“客随师流”的动因及后果研究

曹丽梅+陈典丽

摘要：近年来，签字注册会计师在不同的会计师事务所的流动过程中，将以前会计师事务所的客户带到了自己新就业的会计师事务所，这个现象不仅关系到签字注册会计师以及事务所之间的内部问题，更是与被审计单位、整个审计行业，乃至整个资本市场息息相关。本文基于此现象，主要探究这种变更行为的动因及其在此基础上产生的经济后果，并对存在的问题提出相关的政策建议。

关键词：签字注册会计师流动；会计师事务所变更；审计质量

中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）019-000-02

一、引言

签字注册会计师从一家会计师事务所跳槽到另一家会计师事务所，并带走其原有客户，这一现象在近年来会计行业内并不罕见，目前国内外对于签字注册会计师流动的研究主要聚焦在会计师事务所变更的动因的研究及结果等方面的研究。如对基于盈余管理视角检验会计师事务所变更对审计质量的影响是国内外学者研究的焦点之一。如西方学者Davidson与Jiraporn和 DaDalt（2006）等人对会计师事务所变更对审计质量的影响进行了分析，并且我国的陈武朝与张滋等人在研究中指出，签字注册会计在师事务所发生流动后，其盈余操纵的水平并未提高的观点；刘伟和刘星（2007）认为上市公司通过变更会计师事务所实现了盈余管理的目标，赵劫和钱程（2008）提出至少会对年报应计质量产生一定程度的影响的观点。总之，陈武朝和张泓（2004）对于会计师事务所发生的变更现象对审计质量的影响方面仍然没有一致的结论。但我们发现，以往研究大多是只比较变更前后公司的可操纵应计利润变化，而没有进一步考虑签字注册会计师与被审计单位的“共进退”式关系。此外，胡冰（2013）还有对会计师事务所规模、签字注册会计师任期与审计质量等方面的研究。综上所述，目前陈晓敏和胡玉明（2010）在对签字注册会计师的发生流动的研究中很少有对会计师流动而发生的带走其原有客户问题的研究。

本文基于2009-2013年签字注册会计师流动，客户是否跟着签字注册会计师流动数据进行研究，发现签字注册会计师流动，客户跟着签字注册会计师换所得比例较大，本文对于这一现象，根据产权理论进行动因解释，并对这一现象所带来的后果进行分析，并提出政策建议。

二、上市公司随签字注册会计师流动的动因分析

根据现代产权理论，会计师事务所组织形式得产权安排必须有利于独立审计降低交易费用，提高组织效率，从而在一定程度上保证注册会计师提供高质量得审计服务。企业与市场是资源配置的两种方式，但是这两种资源配置方式都存在交易费用，由于交易费用的现实存在，不同的产权安排完全可能导致不同的资源配置结果。因此，产权安排要做到激励兼容和效率最优，就要将权利给予那些能够最具生产性的人，并且这种产权制度能够激励产权所有者高效使用其权利。注册会计师是会计师事务所中最重要得主要生产要素，是会计师事务所财富的创造者。但在会计师事务所内，由于人力资本的特殊性，注册会计师实际上拥有事务所的剩余控制权，而在没有相应索取权与之对应得情况下，这种控制权就变成一种“廉价控制权”，促使其在执业过程中做出有损合伙人的行为，提高会计师事务所的审计风险。注册会计师也更容易发生出走或“跳槽”，并且出走时带走审计客户，造成事务所审计客户资源的流失，进一步增加了事务所得剩余损失。所以，会计师事务所的产权安排和制度一定程度上导致了一些注册会计师在行业内不同的会计师事务所流动并带走其原有客户。因此，事务所应该给人力资本所有者一定的剩余索取权，从而使“风险投资者”能够与“风险制造者”相对应。具体可以通过其故等物质激励和公平得晋升机会等适当的激励方式来实现。

当前情况下，我国关于注册会计师流动管理的规定并不多，而且存在些许漏洞或不足。同时，我国当前对会计师事务所变更行为信息披露的规定过于简单。在这种背景下，我国的审计客户会跟随签字注册会计师的“跳槽”而更换会计师事务所，而不是选择坚持继续由原有会计师事务所进行审计，产生这种现象的原因可以由新制度经济学中的资产专用理论以及我国传统的人际学说进行相应的解答。而公司随签字注册会计师流动的原因也很多，各个公司随签字注册师流动的动因也可能各不相同。如其中的*ST霞客上市公司、摩恩电气以及建投能源等上市公司，这些上市公司选择了随签字注册会计师的“跳槽”而更换会计师事务所，正是由于我国的市场经济活动的参与各方都基于相同的文化背景和受中国传统思想的影响，在交易过程中不可避免的会受人情型人际关系的影响。以上这几个上市公司多年来一直与相同的注册会计师进行企业资产财会方面的往来，并且已经建立了一定的共同利益“关系”与感情“关系”，而这种而“关系”的建立与维护并不是仅仅依靠事务所制度来进行实现的，相反这更需要签字注册会计师个人耗费大量努力和投入，通过对*ST霞客上市公司、摩恩电气以及建投能源等上市公司近几年来的企业发展来看，这些上市公司在自身发展过程中出现了一系列的财税方面问题，而这些年来公司的注册会计师对公司这些财税问题予以了很好的解决，从而与客户建立起了厚实的“关系”，在获得了公司的审计业务的同时可以按照上市公司的具体要求提出相应的审计意见，同时也建立了签字注册会计师上市公司之间合作的“感情”基础，但是与这种特色的中国传统式“关系”正是保证注册会计师客户资源的关键。

此外，如合兴包装、春晖股份、海螺型材以及嘉凯城等上市公司，这些上市公司选择随签字注册会计师的“跳槽”而更换会计师事务所，其原有除了上述的我国传统的“关系”的原因外，还受到企业资产控制权分配利益方面的影响，以上列举的四种上市公司发展一直在稳步上升之中，而根据资产专有性理论可以得知，市场专业化发展趋势使得企业之间交易的依赖程度不断增强，如果某一企业对某一交易关系行为的依赖程度越强，表明在此交易关系中该企业的资产专用性越强，这主要是由于专用性较强的资产的转移成本通常较高，其资产的所有者就有可能遭受到对方不继续进行该交易的威胁而造成机会损失。此外，在审计业务关系中，不同的会计师事务所或签字注册会计师向审计客户提供的审计服务的结果可能不同。所以，当只有某一会计师事务所或注册会会计师提供特定的、优于其他审计师提供的审计服务时，表现为审计客户对该事务所或注册会计师的依赖程度越强，表明审计客户对该审计服务所形成的资产专用性越强，审计客户若变更此项资产用途的成本会很高，带来可挤占租金很高。而这几种上市公司在多年来的稳定发展过程中，公司与签字注册会计师之间的交易关系较为密切，合作时间较长，因此可知上市公司的资产专用性较强，所以当上市公司若转移其他的签字注册会计师时，将会产生较高的资产转移成本，同时公司资产的所有者将会有可能受到一些终止交易的威胁而产生的机会损失，从而对公司的未来发展带来影响。

综上，由以上这两种上市公司随签字注册会计师流动的产生时一种上市公司与签字注册会计师“共进退”的流动现象，导致了审计客户对签字注册会计师的依赖程度高于其所在会计师事务所。

三、签字注册会计师流动带走客户的结果分析

我国的审计客户会跟随签字注册会计师的“跳槽”而更换会计师事务所的这种“共进退”式事务所变更作为一种特殊的会计师事务所变更方式，隐含了被审计客户与签字注册会计师之间某种特殊的、非量化的信息，由此可能导致签字注册会计师的独立性受到干扰从而影响其出具审计意见的类型。不同的签字注册会计师对公司进行的审计结果可能是不同的，而根据审计合谋理论可以看出，上市公司与签字注册会计师之间的合谋是这两个或两个以上的当事人为取得共同经济利益，利用法律法规的模糊区域或真空地带，或者根本不顾及法律法规的制约，通过特别的协议或契约安排而采取的私下结盟行为。这虽然在特定范围内提高了上市公司的经济利益，但是从长久发展而言是不利的。如2010年由江苏公证天业会计师事务所调整为2011年的立信会计师事务所，其签字注册会计师仍然包含王翔，而键桥通讯2011年-2012年期间，由深圳市鹏城会计师事务所变更为了国富浩华会计师事务所，但是签字注册会计师仍然包含陈满薇，其签字注册会计师中有没有发生变化的人员。而在公司2012年后的审计中对该公司的审计问题进行了披露，该公司由于逾期借款诉讼案件尚未有结果，并且其未来可能产生新的逾期借款诉讼或其他相关事项，因此该公司在持续经营方面存在着重大不确定性，从而影响了公司的发展，致使公司资产剧烈下滑。而键桥通讯在随注册会计师流动后在2013年被查出存在坏账现象，并且键桥公司于2014年3月7日由于涉嫌信息披露违法违规而被中国证券监督管理委员会立案调查。公司财务方面的审计出现了纰漏，并且由此可以看出公司随注册会计师流动导致审计质量出现了巨大的问题。

综上可以看出，上市公司跟随签字注册会计师的“跳槽”而更换会计师事务所的这种“共进退”式事务所变更，在一定范围内可以提升公司的财产价值，但是有时会影响到审计意见的客观性、准确性、全面性等方要求，从而严重影响到了审计质量。

四、结论及建议

本文研究分析了随签字注册会计师流动而发生带走其原有客户所产生的问题，首先阐述了产权制度的理论，再通过对会计事务所变更及公司随签字注册会计师发生流动的现象进行了较深入地讨论，并就一些实例进行了具体的阐述，分析了产生这种变更行为的动因及产生的后果。根据以上分析，笔者有以下建议：

首先，应建立注册会计师行业信用制度。第一，需要针对上市公司发生更换会计师事务所的过程中，需要对上市公司披露的股东大会决议、更换会计师事务所的原因和过程等信息进行注释，并且将其上报于中国证监会进行备案；同时，应强制签字注册会计师和其所在会计师事务所进行意见陈述，总结注册会计师流动的原因以及可能产生的经济后果，并对该过程的利益以及个人需要承担的责任和义务进行陈述和备案。

其次，对于随签字注册会计师流动而发生的带走其原有客户的问题的处理中，还应该要求上市公司在临时公告以及公司的财务报告中对该事件进行简要的说明，对流动的内容涉及原因，以及上市公司管理人员和签字注册会计师的关系、政治关联性等方面进行明确的阐述，此外还应该要求签字注册会计师对其原有客户的财务状况、与客户管理层关系等敏感信息进行说明。

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作者简介：曹丽梅（1980-），女，新疆尼勒克县人，会计博士，广东财经大学讲师，研究方向：独立审计，政府审计，财务与会计。