价值流成本核算在精益生产中的应用

河南工业职业技术学院　王娜

价值流成本核算在精益生产中的应用

河南工业职业技术学院王娜

随着社会进步和市场变革，大批量规模经济面临生产能力过剩、缺乏核心竞争力的危机，于是“精益生产”应运而生。本文通过研究长城汽车生产中运用的精益体系，利用价值流作为精益会计主体，详细介绍价值流成本核算在生产中的作用和达到的效果，对于其它企业实施精益会计具有一定的借鉴作用。

精益生产精益会计价值流成本核算

一、引言

精益会计是随着企业不断发展，应企业发展需要而衍生出来的利于企业发展的一项措施。企业精益涵盖很多，包括精益生产、精益会计和价值流成本核算等，而价值流成本核算又是精益会计中的核心，本文通过对长城汽车桥业公司进行调查研究，详细介绍K18价值流精益体系在精益会计中的应用，充分证明价值流成本核算在精益生产中的可行性，更生动地展示处于精益生产成熟阶段的生产制造企业通过成本核算方法的改革，如何消除浪费、更好地了解生产成本、更好地体现精益改善对财务的影响。

二、理论基础

（一）精益生产日本丰田汽车公司根据战后当时萧条的经济条件和自身企业的情况，经过30多年的不断的精益求精，在实践中创造性摸索出了一套贴着“丰田”标签的生产模式——“多品种、小批量、高质量、低消耗”的精益生产。该生产模式通过将生产系统、组织构架、市场供给等方面进行精益改革，使得满足客户的需求，并且将这一过程中人、物、财等多余无用的东西进行精简，使得价值流动更加顺畅，利于企业的价值增值。作为精益生产的创始人，大野耐一先生通过精益生产方式增强了企业核心竞争力，超越了美国福特汽车的规模经济。精益生产以内在的影响力潜移默化地让周遭发生变化，让企业经受考验、不断成长，尽可能减少企业生产所占用的资源，试图找到浪费，并释放这些资源能力，降低企业管理和营运成本，不断增值。可以说，精益生产是一种经营概念的渗透和组织文化的耳濡目染，也是一种追求完美和卓越的过程。精益生产的重要特征：一是降低库存；二是较快应对市场瞬息万变的能力。相应地，它有两个核心追求：一是零库存。精益生产认为库存是万恶之源，大量浪费源于此。为了实现零库存，企业对很多环节进行改善，比如利用看板拉动生产，并逐步形成自己的生产体系；二是快速的反应能力。即对市场变化的及时、有效的应对。为了实现这个目标，精益生产者开发出一系列有效的工具和方法，加强沟通，使得企业具备精益生产的素质和条件。

（二）精益会计精益会计是按照价值流进行核算、分析和报告，从而进行管理控制。它是应运而生的、适应精益生产的现代管理会计。陈明坤（2007）提出“精益会计是以客户价值为导向，以精益原则为基础，按照价值流进行成本的核算、分析和管理，采用的方法是价值流成本核算法而非完全成本法，强调价值创造和消除浪费，全面支持企业的精益制造”。

精益会计关注的对象是以资金流、信息流与实物流为载体的价值流。那究竟什么是价值流呢？“价值流是指为创造顾客价值，从原材料到成品而不断赋予价值的全部活动，这里的‘顾客’可能是外部的顾客，也可能是价值流内部的最终使用者。从为客户创造价值的角度分析，这些活动既包括能够增加价值的活动，也包括不增加价值但必须存在的活动，同时还有不增加价值但要致力去消除的活动。”活动范围包括：从原料到成品的生产流程、从概念到成品的产品设计流程、从订单到客户付款的业务流程。关注价值流意味着关注企业经营的全过程，而不仅是局部、单个环节。

精益会计以价值流为对象，成本的归集和利润的报告都是以相关价值流为中心。企业的利润要汇总所有价值流的利润。这样做的好处显而易见，不像传统的标准成本法需要大量分摊，并且要找到一个合适的分配率；也不同于作业成本法，大量的成本中心进行作业动因、资源动因的考量，任务量较大。精益会计有效增加业绩、减少浪费，而且在精益生产的成熟阶段，由于价值流延伸到了客户和供应商，因此也有利于提升整个价值流的效率，从而为客户和供应商创造价值。

（三）价值流成本核算

（1）成本对象按价值流进行归集。传统会计以产品作为核算对象，按产品的品种、批次或生产步骤进行成本核算，价值流成本核算以价值流作为成本核算的中心，将该价值流涉及的成本都“收入囊中”，价值流团队通过成本核算的内部管理报告对整个流程进行控制。

（2）简化成本核算过程。制造费用直接计入各价值流成本中，只有设施成本按该价值流占地面积进行分摊，避免了传统会计中繁杂的制造费用分配，也保证了成本结果的真实。

（3）提供的信息简单易懂、及时。价值流团队和战斗在一线的工作人员都可以得到准时、易懂的分层成本信息，同时，根据企业情况“因地制宜”选取业绩指标，有利于大家了解企业运营、财务的情况，以便企业及时地管理和改善价值流活动。

三、价值流成本核算在精益生产中的应用

长城汽车是我国最大的SUV和皮卡制造企业，已于2003年、2011年分别在香港H股和国内A股上市，截止2014年12月31日总资产达到425.69亿元。旗下拥有哈弗、长城两个产品品类品牌，产品涵盖SUV、轿车、皮卡三大品类，拥有四个整车生产基地、80万辆产能，具备自主研发发动机、变速器、前桥后桥等核心部件的能力，下属控股子公司超过30家，员工超过56000人。

（一）通过订单内容识别价值流在企业的生产经营活动，增值活动仅占5%，这部分顾客愿意支付；65%的部分是必要但非增值部分，其余35%则为浪费。如果将不必要的成本加到产品中，很有可能就超过了顾客对其价值的估计和期望。所以，企业对生产线价值流管理十分必要，通过订单内容识别价值流，通过绘制价值流程图分析、发现和消除不必要的浪费，降低成本，提高竞争力。

（二）核算K18价值流成本万寿义（2012）指出“间接费用分摊的消除意味着真实的成本信息没有被不必要的成本分摊复杂化，这些不必要的成本分摊不在价值流经理的控制范围内”。这保证了成本信息的真实性。企业的价值流也有主次之分，主要价值流主要是指与产品有关的原材料采购、加工、销售及售后服务等作业。支持价值流为主要价值流中作业的顺利开展起到辅助作用，例如人力资源、技术开发、财务信息核算等作业。具体内容见表1。

表1　价值流主要活动

价值流成本核算表的编制是根据两个因素——价值流和价值流中的成本费用。平行列示的是价值流成本构成内容，竖直列示的是产品价值流经过的价值流单元。K18价值流中包含制造部门，也包括支持其正常生产的其他部门：生产管理负责对生产进行日排配；根据原材料采购订单采购；运输物流负责日常出货；质量保证负责后桥总成的质检、存货的盘点等；维护是对价值流中机器设备的维护支持；会计向供应商支付货款、进行日常核算、发放薪金等；信息系统负责维护价值流使用的信息系统和拉动的看板维护；设计部门参与价值流改进项目的实施。

价值流K18后桥总成期间（精益改善前）的价值流成本核算表如表2：

表2　K18改善前价值流成本核算表

在计算价值流成本时，除了生产过程，还包括生产管理、采购和维护等专门用于零部件价值流的管理资源。原料成本的数据来源是核算期已销价值流产品的材料成本不是处于生产过程中的在产品的成本。通过看板系统记录的使用的汇总数，或者查看原材料厂的出库单并加以计算便可得到该价值流原料成本。每当原料流入工厂内，它们的成本便计入了价值流里。为了保证原材料成本的正确有效，每周购入的原材料很快得以利用，要将存货控制在较低的水平。这样，才能准确地反映价值流的原材料成本。K18价值流该月发货使用材料如下：124张开卷酸洗后的板材，机加单元需要1465套后桥的突缘，装配单元需要制动盘、半轴、减速器壳、差速器壳2059件，主被齿2053件。

设施成本是经过分摊得来的。在价值流中通常只有一种形式的成本分摊，即按照占地面积分摊设施成本。分摊给价值流的设施成本=每平方米成本*使用的面积每平方米成本=总设施成本（厂房租金及设备的折旧费、水电气费、厂房维护费以及安保服务费等之和）/制造工厂的总占地面积长城桥业公司机器设备按照双倍余额递减法计提折旧。K18价值流冲压单元有14台机器，两个焊接单元共有38台机器，两个机加单元共有17台设备，装配单元有20台机器。工厂的总占地面积为4万平方米。

（三）创建分类统计表在以往的精益生产过程中，长城桥业公司的财务经理根据财务信息和结果很难认同精益生产给企业带来的积极影响。需要为他们建立生产和财务两个角度之间的桥梁，那就是分类统计表，这是一份内部报告，从运营、财务、资源能力利用情况三个角度分析精益生产带来的影响。前面引入业绩计量指标、核算价值流成本，在本报告中展示，目的是给价值流团队提供必要的信息，使其能够做出正确的判断和决策。价值流K18期间1分类统计表数据如表3所示。K18在精益改善前期间1，运营指标中人均销售额首次合格率、平均单位成本直接从业绩指标处获得。按时交货率，K18则是按照约定时间和节拍及时向主机厂交货。实际发货量占主机厂订单量的比值就是按时交货率。这样，分类统计表已经将财务信息和运营信息建立起关系，下面将关注精益改进将如何影响它们的变化，证明精益改进与财务信息是正相关，并且将关注精益改进释放的资源能力。

表3　K18在期间1（精益改善前）分类统计表

（四）利用分类统计表进行规划分类统计表有一个很重要的作用就是在精益改进的初期，企业通过价值流核算，用此表来判断精益的科学性，并通过重要项目的改善，不断增加价值流中的价值流动，使得企业价值提升。

首先，根据精益改善的情况绘制出K18在期间2（精益改善后）的价值流程图。产品流经K18价值流的时间由54天下降到32天，前置期大幅缩短，几个价值流单元的非增值时间也相应缩短，价值流动更快、更顺畅；通过与供应商的协调，向工厂交付原材料的频率由两个月一次变成了每月一次，减少了存货的堆放；也减少了将原材料转移、准备等待的非增值时间；生产管理科对于订单的录入的正确率由95%提高到了100%，第二次机加单元的首次合格率提高了7个百分点；由于工作效率的提高，冲压单元的两班制变成了一班制，7名员工被撤出该价值流，节省了人工成本；为了消除浪费，工厂将K18价值流流经的单元进行规划，使得占地面积大大减少。

其次，对期间2的价值流成本进行核算，由于一月一次供货，原材料减少，冲压和装配单元的材料购入有所减少，减少了存货的积压；由于冲压单元由两班制改为一班制，则14人中有7人闲置，分配至其他价值流，则人工成本减少38780元；占地面积减少，根据分摊而来的设施成本也成比例减少，为325000*9600／12000=260000元。在此，不详细再现各项具体成本。将各部分成本列示如表4所示。

由表5发现，分类统计表作为价值流核算的一个工具，能够很直白清晰地展现精益生产改进的效果。通过改善，运营指标中人均销售额、按时交货率、首次合格率都有明显增长；生产前置期、平均单位成本和占地面积减少。之前用传统会计核算方式提供的财务信息相反于运营指标展示的情况，但发现价值流成本核算体系下，收入保持不变、存货大量减少的情况下成本是降低的，减少的数额为468180，减少的原因就是原材料的减少和人工、机器分摊成本的降低。最终反映的结果是价值流利润增加，精益的改进也在财务信息上得到了正确的显示。价值流成本核算体系是适用于精益生产的企业的，并且能够促进其不断进行改进和完善。

表4　精益期间2（改善后）K18价值流成本

表5　K18期间1、2的分类统计信息

（五）编制价值流损益表价值流损益表秉承着精益会计简单明了的原则，没有细分成本的具体项，价值流成本法降低了成本核算的工作量，排除掉很多复杂原因的干扰——比如认为确定分配的比率，这样得出了较为切近真是的的价值流利润。

当期利润=实际发生的产品收入-材料成本-转换成本

利用上述简单的成本核算方法得到的结果，可以编制价值流损益表。价值流的利润等于期间内价值流的销售收入减去同一期间内消耗的原料和转换成本。价值流利润基本等于现金流。在传统的会计核算体系中，利润是不等于现金流的。这种差异是由会计惯例造成的，即已售货物的费用与获得的收入相匹配得到毛利润。这导致与处于生产过程中但还未售出的货物想对应的现金流出计入现金费用，但是没有计入销货成本。损益表情况如表6所示。

通过构建价值流核算体系发现，精益生产的改进并没有使得财务带来不良影响甚至恶化，相反成本不再被扭曲，运营和财务信息反映的都是积极的影响，这使得长城桥业公司的高管不再左右为难，对于精益改善带给公司的前景持肯定积极的态度，继续在精益的道路上坚定前行。

表6　K18价值流期间1、2的损益表

四、结论

在精益制造得到改善，我们为之欢欣鼓舞的时候，传统核算方法得到的成本数据和利润表现都是消极的，所以，具体的数字证明了由于传统计量的特点，传统会计核算方式不再适用于精益企业。另外，价值流成本核算为精益企业提供正确信息，通过对长城汽车桥业公司K18价值流运用新的核算方法可以看到在精益改善前和精益改善后，财务和运营方面的业绩表现是相同的，都说明了精益生产的改善带来了好的效果和长足的进步。最后，价值流成本核算利于企业价值流提升。企业通过价值流程图的现阶段和未来状况图，可以很清晰地看到实施精益改进之后巨大的变化，将可利用的资源释放后会有怎样的影响。长城汽车桥业公司根据精益改善的良好反应，预测未来发展状况，激励整个公司一同努力。

［1］裴小兵、蒋伟、莫璇华：《基于精益会计体系的存货处理研究》，《会计之友》2013年第3期。

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（编辑杜昌）