环境会计的社会学理论基础：从功能主义到结构主义

马文超

(中央财经大学 会计学院，北京 100081；浙江工商大学 财务与会计学院，浙江 杭州 310018)



环境会计的社会学理论基础：从功能主义到结构主义

马文超

(中央财经大学 会计学院，北京 100081；浙江工商大学 财务与会计学院，浙江 杭州 310018)

基于社会分析中的核心概念和理论，本文描述了环境会计的经济性和社会性，并尝试分析“功能主义”下的标准环境会计和“结构主义”下的适应性环境会计各自所具有的理论基础、核算内容和报告模式。分析显示：基于功能主义科学逻辑所设置的环境会计标准的采用导致会计实践中对环境事项反映的乏力，关键问题在于功能主义者寻求客观规律却忽视环境事项中行动者的意识与行为之间的交互作用，而结构主义下的交互行为分析可以有效地补充功能主义下的科学逻辑。结果表明：侧重“权力”核算、“共有知识”披露和“文本”阅读的适应性环境报告更有助于对环境事件及相关内容的揭示。

环境会计；社会学；功能主义；结构主义

一、引言

经济的可持续发展对环境信息的供给提出了新的要求。按照我国官方的分析与预测，2020年国内生产总值(GDP)和人均GDP比2000年翻两番的战略目标都将提前实现，但是城镇化进程的进一步加快、重化工业化发展阶段的持续、以煤为主的能源结构的长期存在、总用水量的持续性增长，这些将使废水、废气、废弃物的治理投入持续性增加，同时城镇人口增加、第三产业发展等带来的新型结构性污染问题将更加突出[1](P1—8)。这一状况使得各类企业，特别是重污染行业企业面临棘手的环境管理问题，同时政府对产业结构的调整、三废管理制度和能源结构的优化等将尤显紧迫。但是相关问题和任务的解决依赖于对经济实体“可靠”“相关”的环境资源管理信息的掌握，其中微观层面的环境决策信息供给尤其关键。

然而，我国企业的环境信息披露呈现出一定的“形式主义”。例如，企业披露环境信息时仅仅关注文本形式与政策要求的符合程度。又如，在披露内容上未按照企业的具体情况进行详细列示。一定程度上，该状况成为一种普遍现象。这一现象呈现出以下显著的特征：一是披露过度简化；二是形式重于实质；三是事项说明缺乏。正如，李建发和肖华考察我国法制导向的信息披露和信息需求之后，认为企业环境报告应该包含企业的基本概况与环境方针、环境会计信息、环境业绩与评价指标、环境审计报告等内容[2]。对于以上环境信息披露现状的改进，有必要从环境核算与报告的存在意义做进一步考察。进行环境核算与报告的环境会计与其“母体”会计应该具有相同的基本功能。从经济价值的评估而言，它们需要对出资者的投入和产出进行货币化或间接货币化的计量；而从社会价值的评价而言，它们则需要对利益相关者的效益、权力配置及其理性化行动的限制条件进行揭示，并把直接的评价交给亟需评价的特定利益相关者去做，任其“自由量裁”。显然，作为更具开放性的环境会计应该将后者作为功能建构的主要任务。这一判断既是“生态主义”对“科学主义”哲学思想批判的必然结果①，又是社会理论转向“结构主义”的基本诉求。

本文将从社会理论视角审查环境会计的经济性与社会性，并描述“适应性环境会计与报告”的可行性。基于吉登斯对社会理论的核心问题的介绍，特别是其对“社会分析中的行动与结构问题”的考察[3](P1)，本研究借鉴功能主义和结构主义对于经济与社会实践的指导性内容，将功能主义下二元论、工具理性、实证主义传统与结构主义下的二重性、交互理性、解释主义传统进行比较，尝试界定环境会计(核算和报告)作为典型的社会交流手段应该具有的知识结构、文本规范等。与已有关注核算技巧、信息披露充分性等方面的文献不同，本文从方法论角度界定环境会计的社会性特征；并通过吉登斯的社会学理论将“结构存在论”哲学应用于环境会计的考察。这使得我们在认识环境会计时摆脱了对传统经济理论的过度依赖，使其更适用于表征环境事项及其过程的需要，沿此方向的思考与改进将使环境会计的实用性增加，具有重要的现实意义。

二、环境会计的经济性与社会性

环境会计是企业会计的一个新兴分支②。在我国《企业会计准则》中，会计目标涉及三个方面：一是满足政府宏观调控的需要；二是满足投资者、债权人进行决策的需要；三是满足企业自身进行经营管理的需要。作为其分支，环境会计自然要实现环境管理领域的上述目标。由于上述目标实现的基础在于“财富或价值的计量”③，环境会计的存在也自然取决于其所具有的价值揭示功能。从理论角度讲，人们往往可以从工具性、内在性、固有性三个方面对价值进行评判，后两者更多地强调评价者的情感，而非目的实现的便利或有用。环境报告的“价值”应该在强调工具性的同时对后两者也有所揭示，强调“善”行，并关注物质和部分精神之外的伦理价值④。那么，内生于经济社会的会计实践在面对资源环境问题时是如何进行环境价值方面的分析、观测和技术处理？

(一)环境会计的经济性

生态现代化理论指出了克服环境危机但又不偏离现代化道路的可能性，其强调工业化进程中的生态转换，同时兼顾对现存生计基础的维护。例如，Spaargaren和Mol认为，“清洁”的生产过程可以替代过时的、“末端治理”的技术[4]。持生态现代化观点的实践者尝试在生态与资本之间寻找合理的平衡，在认同现有政治、经济制度的前提下，其行动往往表现为渐进式的“负责任的资本主义”和“市场第一原则”下的生态改进。其中关于行动者的基本假定是，实践者具有依据自身利益展开“绿化”过程的倾向，他们会基于“创造性的计算”改进行动。就微观经济体而言，企业财务管理目标在于股东财富最大化或利益相关者价值最大化。环境会计核算与报告的经济性表现为对成本和收益的考察，基于环境经济学方法，对外部性进行部分的内部化，以实现短期经济利益与长期经济利益的平衡，实现“横向”与“纵向”的平衡。然而，在环境经济学自身发展的过程中，环境会计(Environmental Accounting)主要是依宏观环境管理的需要被引入的。许多国家已经开始设法扩充它们的国民收入账户，以便反映出经济增长对自然资源和环境资产的影响。这一改进的主要原因在于，传统的收入核算方法(例如，国内生产总值、国内生产净值和失业率等)没有恰当地处理资源、环境与经济增长的联系。在菲尔德(Field,B.C.)和菲尔德(Field,M.K.)的分析中，“一条标准的生产可能性曲线”是由“源自市场交易的经济产出”与“环境质量”的替代所决定的[5](P97—154)。显然，在完整的经济分析下需要就“经济福利改善时环境质量的下降”进行全面的测量。最终，“污染控制成本”“自然资源总量变化”“货币价值衡量的环境恶化”等会计相关概念和技术在测量工作中得到重视和应用。

(二)环境会计的社会性

风险社会理论则强调现代性及与其伴随的风险，认为西方国家已经从“工业的”或“阶级的”社会转向一种“风险社会”⑤。研究者认为，各种自然环境风险的产生一定程度上与控制新技术的社会制度的失灵有关，最为突出的就是科学的失灵。科学“在变得越来越必要的同时，也显得在阐述对于真理的社会性定义方面越来越不充分”[6](P156)。面向未来，从中期来看会计人员需要对计划和预测系统进行重新修正，以适应环境变化之后的理财目标和相应的财务观测。这方面的部分工作将涉及对新的和修正后的会计信息系统进行评估，以及对财务系统的新增需求进行分析[7](P28)。我们可以在不同“社会化”程度的组织决策中进一步感受环境会计的社会性。借鉴Burchell等的方法[8]，从因果关系的不确定性和目标的不确定性划分企业的决策类型(见表1)。在企业进行决策时对传统会计方法和结果的需求，以及对开放性会计方法和结果的需求，将表现出明显的差异，其中，环境会计、社会会计的出现将成为嵌入社会的企业开展其决策实践的必然要求。

表1 基于不确定性的企业决策分类

在企业的环境资源管理中，不同的会计类型将在决策中发挥不同的作用。除了作为“问题回答机器”的传统财务会计帮助企业实施“依计算进行决策”之外，在其他决策情形下，作为“学习机器”“理性机器”和“弹药机器”的环境会计必然发挥必不可少的作用。在目标明确但因果关系不确定的情况下，环境会计的决策帮助作用会体现在环境分析技术的多样化上，如最优化模型、概率模型、风险分析等，这些对于企业具有“学习机器”的效用；在决策目标存在不确定性但因果关系、价值、原则、观点和利益冲突等确定时，政治程序在决策制定中发挥重要作用，环境会计模型起到了“弹药机器”的作用，各利益团体都试图利用环境会计系统以提升各自的地位；当两个方面都不确定时，环境会计系统充当了“合理化机器”的作用，过去的环境会计系统及其信息将对未来的组织重构具有更加特殊的意义。就财务系统而言，关注环境的财务管理目标应该是企业实体价值的最大化[9](P182—183)。实体价值即关注利益相关者，又关注利益主体与环境的对话，此目标设定不仅有助于企业内部参与管理的改进，也会引起社会管理方式的转变。此时，环境会计的核算和报告将主要围绕环境资源管理中利益相关者的能动性交往而自发进行。经验证据表明，大企业有主动进行环境信息披露的激励，而社会对企业的监督并不总是有效[10]。显然，内生性的环境责任要求企业必须进行更大范围的报告。特别是，当个体与群体的利益出现冲突时政府的介入也显得尤其必要，相关证据表明，在围绕环境资源管理的社会冲突中政府确实扮演了极其重要的角色[11]，此时，环境管理所具有的政治性将使得环境会计的报告重点转移到政府的监管需求上面。

就环境会计而言，不论其存在哪种维度的价值揭示功能，我们都需要考察不同类型环境核算及报告的具体理论基础，以期选择合理的实践模式，使其功能或作用得到有效发挥。下文，我们将基于功能主义和结构主义的社会学理论，从方法论立场对环境会计进行描述。

三、功能主义与环境会计

(一)功能主义的经济设想

功能主义社会学家认为，科学首先在与人类参与和控制相距较远的事物和事件那里得到发展，最后才在社会学领域得以应用和实现，社会学作为一个“后来者”，标志着实证精神面向人类社会行为领域的扩展已经完成。“认为生物学为社会学提供了一个近似的系统模型”“认为在自然主义立场下自然科学和社会科学本质上具有相同的逻辑框架”便是上述看法的佐证。特别是，20世纪50年代和60年代功能主义和实证主义的重新结合，使得享有正统共识的自然主义立场的形成更加便捷⑥。由于(作为社会科学哲学的)自然主义的支配性作用，行动被看作是各种社会原因的结果。作为使用功能主义对行动理论进行分析的一个综合框架，帕森斯的“行动参考框架”，其“背景是设定的、规则是写好的、角色是确立的，但行动者却奇怪地消失了”[3](P250)。尽管帕森斯在研究框架中区分了“认知性”行动和“情感性”行动，但是他的行动者并不是拥有能力和知识的行动者。这种研究路径没有考察理性对于人类行动的重要性，即不认可“运用有关行动环境的知识，人类会反思性地监控他们的行动”。

对社会行动者地位的假定决定了对人的行动思维的理解。工具理性(科学理性)认为人等同于“上帝”可以理解世间诸类俗事，对于经济问题自然可以通过“计算”得到准确的理解，并给予完美地解决。就企业管理而言，由于功能主义强调企业在其他企业、家庭、政府活动约束下的“工具理性”，在各种“功能性”的系统中，在明确的约束下，针对资源投入和产出进行各个方面价值的边际计算，可以确定“项目”投入的最小或“项目”产出的最大，综合选择出最优的战略性或经营性项目。这一状况在资本主义发展的过程中得到强化，也得到了围绕其信仰、宗教渊源的解释。总体判断是，企业决策依赖于工具理性下的精确计算。

(二)标准性环境会计与报告

在企业环境管理方面，由于功能主义对人的绝对主导地位的认定，环境问题及其解决策略并未受到足够的重视。真实主义者甚至认为，生态损害的重心、构成和肇因都是显而易见的。例如，研究者针对“生产永动机(由社会学家施莱伯格提出)”已经明确指出了最优化的修正途径[12](P1—15)。这一逻辑立场导致了目前会计信息披露工作对环境信息的处理趋于简单化，即将企业的环境管理信息合并到现有的财务会计报告之中。

这一弥补性的方法主要表现为，在由“会计准则”约束生成的财务报告中添加会计科目，进行相关环境成本、收益的核算，或者在相关会计科目的注释中对环境事项或交易进行简单的介绍。当涉及具体的计量时，该方法将严格借鉴“环境经济学”中的“等边际原则”“收益评价方法”“成本核算方法”进行。由于存在标准的会计信息生成机制，我们在此称之为“标准性环境会计与报告”。从国际经验看，美国等国家均在财务会计工作中作了有效尝试。当污染治理成本、健康赔偿成本和调查研究成本⑦等发生时，企业便可认定负债的发生。而当进行资产费用化处理，计提环境相关资产的减值、提取累计环境管理基金(极少数情况下)时，企业会同时记录环境负债。理论上，这些最终会影响到公司当期的费用配比，进而决定其利润⑧。但是，由于对工具理性下精确计算的依赖，在标准性环境会计与报告中与企业环境管理相关的系统性信息并未包含在内，缺乏战略、管控方面及与其相关的社会性信息⑨。

四、结构主义与环境会计

(一)结构主义的社会诉求

图1　功能主义与结构主义的方法论基础

(二)适应性环境会计与报告

五、环境会计评价的基本逻辑

基于环境资源的价值报告是企业会计的使命之一[14]。这一使命的完成有赖于企业在环境会计实践中合理选择环境评价的逻辑。按照前文的评述，我们对环境会计及其相关评价问题形成如图2的描述。

图2　环境评价的基本逻辑

企业通过认定自身对自然环境影响的范围，进而评估其对环境资源的影响情况。这种基于环境经济和环境社会方法的评估将明确企业环境会计确认、计量、记录、报告的基本内容。那么如何对企业的环境资源消耗进行有效评价？按照上文对功能主义和结构主义的考察，以简化的三部门“社会”为例，我们认为存在两种基本逻辑：一是功能主义的评价逻辑，其强调企业在家庭、政府活动约束下的“工具理性”，企业在各种“功能性”的系统中，在明确的约束下，围绕环保投入和产出进行各个方面价值的边际计算，以确定“项目”投入的最小、“项目”产出的最大，综合选择出最优的环保投资项目；二是结构主义的评价逻辑，其关注企业、家庭和政府的能动性及其“交互理性”，企业在“结构化”的整体系统中，基于反思性调节，通过分析权威性环境资源的强制性、分配性环境资源的诱导性，使自身的环境转换能力(权力)得以提升，即企业作为行动者在互动过程中能够使其他人(利益相关者)服从其想法的能力得以提升，最后通过利益相关者对其“顺从”和“讨价还价”的程度进行有关环保投资项目的选择。按照以上逻辑思路，功能主义的经济分析将更侧重对狭义环境资源(B)的对象化考察，而结构主义的经济社会分析则注重对广义环境资源(A)在转换能力和支配方面的媒介作用进行考察。在结构主义看来，由于环境资源是社会系统的结构性要素，通过在社会互动过程中的应用而得到不断的重构，因此，从权力角度看，结构二重性将环境保护的意义交流和规范性制裁联系在一起，这导致在评价环保投资项目时文本包含了双重的信息，既包括客观的经济信息又包括主观的动机信息。考虑到不同方法的评估对环境会计报告的决定性影响，这一状况将最终使得两种逻辑下生成的环境报告具有不同的信息内容。例如，功能主义下的环境报告注重对传统财务会计报表的补充和说明，而结构主义下的环境报告侧重对环境管理过程及其业绩的描述。

六、结束语

经济的可持续发展需要会计在信息供给方面作出有效应对。在环境方面，会计如何创建可持续性是社会实践中不可回避的问题。Bebbington和 Larrinaga指出，从本体论角度讲存在自然可持续和社会可持续两个方面的问题，且两个方面存在显著差异，可持续性核算的框架也应该不同，相关实践必然会在多元视角下进行[15]。从社会学管制思想(Governmentality)出发，我们应该关注引发实体行为的内容而非实体的账户，观测在一系列管制活动中主体的位置及其受到的影响而不是特定的技术和核算。谁形成了可持续问题以及该问题如何进入核算的范围应该是可持续性环境会计报告的关键。利益相关者理论的发展正是围绕对“作为法律主体的权利相关者的要求，及相关权力对主体自身的影响”的解释而呈现出一种多元化，进而使利益主体相关行为的合法性得以产生并存在。但是，作为可持续发展方案下的利益相关者受到环境现状、代际福利的约束，由于单一主体并不对可持续性负全责，利益相关者的影响分析将变得更加复杂，于是生态经济背景下(嵌于历史、法律、文化之中)主体的行为分析及核算将拓展到各层次营利性主体(资本的提供者、资本市场的其他参与者)的理性活动，而且对非营利性主体(家庭、社会性企业和公共部门)的关注将更有助于理解可持续性。正是考虑到可持续性所具有的社会性维度及其协商定义的特征，我们认为，对于当下环境信息披露的形式或者环境核算的内容，其具体选择应该基于不同利益主体的需求，结合“多方对话”的宗旨，进行多元化的设定，即在结构主义指导下进行适应性报告。当然，适应性报告的形成主要基于以下三点：

一是环境会计的核算重点应该是“权力”。对结构主义而言，经济起源于围绕稀有资源而展开的斗争。其中，政治活动被视为对权威性资源的动员，经济活动被看做是对配置性资源的动员，社会则被看做由处于张力中的各类群体构成，这些群体与权力和不同程度的冲突联系在一起。鉴于无论语言还是制度(法律)均在资源的支配中得到重构，而互动过程中基于转换能力的支配(权力)关系又利用和再生产着各类资源。因此，就环境会计的核算而言，必须将权力的转换路径和延展范围作为核算的对象，以全面反映环境管理中的社会性内容。

二是环境会计的披露形式应该关注“共有知识”的批判。对结构主义而言，“交互理性”决定了只有通过与周围环境的“对话”才可能解决人与自然环境的冲突。在意义的互动过程中，情境不应该仅仅被视作是语言使用的“环境”或者“背景”，在互动交流的过程中，情境在某种程度上是作为互动过程的内在组成部分而得到形塑和组织的。由于日常语言(或言语)是社会活动本身的构成部分，在环境管理中采用日常言语进行交流，并对其中的“共有知识”的真假给予批判性的披露，这正符合环境问题所具有的“对话”特征和对“背景”考察的需要，也只有这样，环境会计的核算内容才可能真正地发挥其社会性功效。

三是环境会计的信息使用应该以“文本阅读”为出发点。对结构主义而言，含义是社会系统的结构性特征，并以解释框架的形式出现，且经由行动者得到再生产。此时，语言及其含义不应被看做是行动者进行交流的手段，仅仅去传递某些信息或者意义，也不应被视作只包含信息的具有既定属性的系统。显然，应该从交往背景的特征来把握含义，将文本含义与互动过程中的意义交流结合在一起进行理解。因此报告阅读者在理解该交往时必须进行更加仔细的阐述，特别是当环境信息的含义具有多元化特点时，应该结合其背景知识将文本的说明性与情感性含义进行区分，并围绕环境知识的不同抽象层次进行“文本”的细分阅读。只有这样才能达到环境报告的真正目的——实现“环境会计学对人的邀请”[16](P1—70，173)。

注释：

①卢风指出，与生成论(或有机论)联姻的生态主义必须反对物理主义世界观和科学主义方法论，还原论的物理主义世界观将“知识”的获得建立在“心理学——生理学——化学——物理学”这一知识岛链上，并认为人类凭借科技力量就可以在宇宙中为所欲为；而生成论的世界观认为自然是变化不息的脉动着的有机体，并指出人对地球生态健康的依赖性[17](P9—20)。显然，生态主义的思想更有助于对环境管理进行有效而全面的把控，其自然更加强调环境管理中的行为互动而非利润计算。

②参见王立彦等对“环境会计的定义”“环境会计的目标”的介绍[18](P9—12)。

③周守华认为：“会计是特定主体财富计量工具这一本质属性，是由人类社会生产活动的基本特点决定的”“会计功能正在从财富计量、价值创造、引导社会资源流动和分配的经济发展功能，进一步演化为促进政治文明和推动生态建设的社会进步功能，并且通过助力社会治理创新来实现。”其强调了会计所具有的直接计量和间接调节(围绕经济后果进行)作用，并指出会计在产权社会中的治理功能[14][19]。

④杨冠政认为，人类精神生活主要包括追求文学、科学、艺术和一切的文化，这使人类异于一般禽兽[20](P1—7，197—210)。显然这是对精神生活的片面概括，在精神生活中我们有些行为艺术、科幻文学均强调了“禽兽”与人的平等。这一状况表明，部分精神生活与强调“善行”的伦理价值是一致的。

⑤与生态现代化认为“经济与生态的相互矛盾可以转化为彼此双赢”不同，风险社会强调面对毁灭性的生态社会危机而做出改革工业社会的努力是异常艰巨的。在风险社会中，风险和危险构成了现代化的一部分，无论是财富分配方面还是风险分配方面，无论是发达国家还是第三世界，风险的分布更加广泛而均匀。因此，伴随着对进步的批评，“社会理性”呈现为各种形式的“替代的”“倡导性的”科学，这种情形也导致科学界内部开展自我批评，即“抗议科学的科学化”[12](P1—15，19—30)。

⑥实证主义本质上是自由化的逻辑经验主义。很多社会学家接受了这种实证主义哲学，然而科学的逻辑经验主义观点只不过是众多科学哲学中的一种而已[3](P250)。

⑦1980年12月的 “CERCLA”、1986年10月的“SARA”等均是实践中界定环境负债的良好尝试[7](P36)。

⑧参照美国《EITF89——13石棉清理成本的会计处理》、《EITF90——8处理环境污染成本的资本化》、《环境负债会计》、《证券法》；参照我国《环境保护法》第39条规定、《企业会计准则——或有事项》。在我国，由于管制不够具体，企业很少去预提与环境相关的费用[21](P228—248，252—277，364)，因此相应的环境负债也就很少给予认定。

⑨基于该方法论考察环境管理，已有环境会计研究确实关注了制度性因素，但是均为“功能性”的考察(例如唐国平等[22]、张功富[23]对环境投资的制度分析和检验；又如沈洪涛等[24]对环境披露中监管的考察)。

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(责任编辑：胡浩志)

2016-05-03

国家社会科学基金重点项目“企业环境资源与价值报告研究”(14AGL011)；浙江省自然科学基金一般项目“新兴产业发展中的‘金融加速器’与行业企业债务选择的对策研究”(LY16G020002)；浙江省高校人文社会科学重点研究基地(浙江工商大学工商管理学科)项目“金融加速器效应与行业企业债务融资”(JYTgs20151303)

马文超(1976-)，男，陕西凤翔人，中央财经大学会计学院博士后，浙江工商大学财务与会计学院副教授。

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1003-5230(2016)05-0073-09