管理会计前沿综述：基于学术类会计领军人才的研究成果

田志心　邓逸雲　刘　浩

管理会计前沿综述：基于学术类会计领军人才的研究成果

田志心邓逸雲刘浩

内容提要：本文从管理会计信息系统和管理会计工具两方面，以全国会计领军（后备）人才（学术类）①2005年财政部正式发文启动了“全国会计领军（后备）人才选拔培养项目”，并于2006年选拔了第一期学术类会计领军（后备）人才培训班学员。本文以近十年间学术类领军人才在国内重要中文期刊发表的592篇文章为对象，归纳整理了学术类领军人才在管理会计领域的研究文献，为后续研究了解国内相关会计研究前沿问题和选择研究方向提供帮助。关于管理会计的文献为对象，进行研究综述。主要涵盖管理信息系统、战略管理会计、业绩评价、企业预算、价值链管理和环境管理会计。这些研究丰富了管理会计文献，对管理会计的实务应用提供了理论基础和经验证据。

会计领军学术类管理会计文献综述

一、引　言

作为内部报告会计，管理会计是企业的战略、业务、财务一体化最有效的工具，在企业的财务管理活动中正起到越来越重要的作用。而价值的创造与维护是管理会计理念中最核心的两点，这在学术类领军人才近十年关于管理会计的研究中也有充分体现，这些学者主要运用了调查访谈、实验研究和案例研究等实证研究方法对此进行了深入探讨（李爽和吴溪，2008）。

由于以往对国内管理会计研究的文献综述主要是归纳分析其研究主题、研究方法和所用理论（杜荣瑞、肖泽忠和周齐武，2009；孟焰、孙健、卢闯和刘俊勇，2014），或是对管理会计在代理理论方面的相关研究进行综述（毛洪涛和王新，2008），鲜有从其他角度看管理会计研究的。本文对此进行了创新，从管理会计信息系统、管理会计工具两个方面切入，运用图1所示分析框架，以学术类领军人才2005～2015年间在23本重要中文期刊发表的管理会计相关研究文献（田志心、孙健、卢闯，2015）为对象，进行综述和评论。这些期刊包括《会计研究》、《审计研究》、《中国会计评论》、《经济研究》、《管理世界》、《金融研究》、《中国管理科学》、《中国软科学》、《财经研究》、《经济管理》、《经济科学》、《管理科学》、《经济理论与经济管理》、《南开管理评论》、《南开经济研究》、《中国工业经济》、《财贸经济》、《世界经济》、《经济学（季刊）》、《经济学动态》、《管理科学学报》、《管理评论》和《管理工程学报》等国内一流的管理学、经济学和金融学期刊。

图1　综述框架

二、管理会计信息系统

互联网时代下，每个个体的需求更加的差异化，如何满足不同利益群体的需求已经成为每个企业亟待解决的问题，再加之互联网的普及，使基于互联网跨平台操作，可以一次录入、多次使用的可扩展商业报告语言（XBRL）成为会计领域的热门话题。目前中国也在积极推进。ERP系统的应用也推动了企业的信息化，而管理会计信息系统作为其核心部分，在信息化背景下便能更好地为企业创造价值，实现管理会计目标。

可以确定的是，在信息使用者需求愈发多元化的趋势下，XBRL的应用必将更好地满足信息使用者的需求。关于这个话题，聂萍和周戴（2011）探讨了XBRL环境网络财务报告网页呈现的质量，对不同国家和地区的XBRL示范服务平台进行打分，发现中国XBRL网络财务报告的呈报质量相对美国等还有待提高。进一步从XBRL拓展开来，毛洪涛、何熙琼和苏朦（2014）研究了呈报格式与管理信息决策价值问题，发现个人能力水平高的决策者使用表格格式比使用图形格式的管理会计报告时决策效率更高；个人能力水平低的决策者恰恰相反。因此为了帮助使用者达到决策绩效最大化，管理会计报告的编制必须考虑决策者个人能力与信息呈报格式之间的适配。

另外一个与决策相关的因素是ERP系统。国外研究表明，引入ERP的目的不同，其带来的“决策效益”也不同。基于此，陈宋生和刘凌冰（2009）研究了国内情况，发现引入ERP能够提高决策效益；引入ERP的目的与提高决策效益之间存在正相关关系。而陈宋生和赖娇（2013）则证实了由于用户管理层持股比例偏低、股权集中度较高、股权制衡能力较弱，使得ERP应用可能加剧用户的盈余操纵，降低盈余质量，从而降低决策价值。因此建议管理层、审计师、股东、监管层及相关人员在评估ERP系统及目前正在实施的XBRL效果时，应考虑ERP使用者动机的影响。

研究文献在这方面的研究主要着眼于管理会计信息的决策价值，研究了管理信息系统本身的建设以及管理会计信息的传递方式。同时还探讨了盈余质量对信息决策价值的影响，使企业更加清晰地看到目前管理会计信息系统存在的不足和问题，及时纠错和改进，提高决策效益。

三、管理会计工具

本文对管理会计工具的回顾，主要是从战略管理会计、业绩评价、预算、价值链、环境管理会计等五方面进行。

（一）战略管理会计

战略管理会计可从战略的高度，提供外向及内向型信息，帮助企业决策层知己知彼地进行战略的制定和实施，保持并不断创造竞争优势。首先企业需要“知己”。

牛建军、岳衡和姜国华（2007）对1992～2004年间中国上市公司的财务业绩进行了分析，发现平均而言，中国上市公司的财务业绩在这段时期内有显著下滑，公司上市之后的业绩也变得更差；除此之外上市公司的盈利能力有较强的均值回归特性，盈利较高的公司盈利水平会逐步降低，盈利较差的公司盈利水平也会逐渐上升，最终都向平均水平收敛。这一特性可以被市场竞争所解释。而公司的业绩受许多方面因素的影响，比如权益再融资资金的使用方式。宋衍蘅在2008年的研究中发现，权益再融资的规模越大，公司后续表现越差；没有具体项目的公司在权益再融资后的业绩下滑程度显著大于有具体项目的公司，这是因为将资金用于具体项目的公司内部的代理成本更低；政策因素能在公司治理机制还有待完善时削弱权益再融资资金使用方式与公司业绩之间的负相关关系。

1.学习与成长

在技术创造、新技术扩散和人力技能开发成为企业绝对竞争优势的情况下，企业在发展的同时也应当关注自身学习与成长的情况和能力。范黎波、郑建明和江琳（2008）对国家之间技术差距、技术扩散与收敛效应进行了研究，发现全球各国的技术差距在逐渐缩小，发展中国家实施技术赶超战略有一定的成效；并提出中国不能继续依赖旧有技术，而要进行自主创新。这在整体层面上给予了中国企业顺应时代的建议。类似的，在网络日益融入社会的背景下，与网络相关的技术创新也逐渐展开。张艳辉、李宗伟和陈滇（2012）对社会网络与企业技术创新绩效之间的关系进行了研究，发现企业努力提高社会网络的网络中心性、网络联系强度、网络异质性和网络动态性四个维度将有利于企业的学习，从而有效地促进企业技术创新绩效的提升。在企业逐渐加入战略联盟的同时，企业从战略联盟的学习中发展了能力吗？戴璐（2013）研究认为企业在以战略联盟为平台的组织间学习中，仍然是以自身的战略利益为绩效目标的，合作方的满意程度是作为上述绩效目标的约束条件。企业在战略联盟中通过学习交流，直接开拓新的能力或改进现有能力；同时在战略联盟中开展组织间学习取得的收获可以服务于平衡计分卡的四个维度，完成知识的内部化，间接地改进企业的相关能力。而对于中国国有商业银行，在“西学东渐”式的管理变革这一情景下，最重要也最具挑战的则是如何深入了解关乎企业竞争力的隐性知识。戴璐和汤谷良（2014）又单独对国有商业银行的学习和发展进行了研究，分析了外资与国有商业银行之间的管理知识传授，指出国有商业银行引进战略投资者之初的诸多乐观预期，并不切合管理知识跨组织传递的客观规律。

2.内部运营

由于管理会计与财务管理都是从企业运作的现实情况出发，着眼于企业的未来发展，旨在实现价值最大化，且具有相同的管理属性和类似的流程，两者的界限很难划分，更多时候财务管理是作为管理会计内部运营管理的一部分来讨论的。

在战略管理会计财务管理中，现金流管理是重中之重，因现金流管理出现问题而处于困境的企业不胜枚举。很多公司一直把注意力放在利润表的数字上，却很少讨论现金周转的问题。而空有账目利润却没有可以利用的现金流也只是徒有其表罢了。因此陈志斌（2006）探讨了现代企业战略现金流管理的三维均衡，指出增长、防险、创值是企业战略现金流管理必须重视的三方面，三者必须均衡。除此之外，他还构建了自由现金流管理视角的创值动因解析模型，探究了企业如何从现金流的角度进行财务管理以实现价值最大化。

再从现金流视角转换到权责发生制视角，成本费用便是许多企业最关注的方面之一。江伟和胡玉明（2011）对研究企业成本费用粘性产生的成因及其经济后果以及存在性相关文献进行了回顾。王新、毛洪涛和曾静（2012）探究了针对施工项目的成本控制绩效问题，发现施工项目特点（如成本节余空间）不同，经理人成本控制中的寻租行为发生可能性也不同；但当外部环境为奖励机制时，冲突与信息租金的交互作用能提升企业的成本控制绩效。因此企业应该在施工项目成本节余空间较大时引入外部奖励机制，以更好地减少租金造成的成本增加。从权变理论还能推断，组织内外部环境不同，对工程项目成本管理也会有不同影响，这得到了毛洪涛、诸波和王甜安（2012）的证实。

对于企业内部财务管理的其他方面，池国华（2009）在总结国内外企业成功案例的基础上，借鉴管理控制理念，构筑了信用经济下企业应收账款的全程管理模式。张继德和郑丽娜（2012）探讨了集团企业财务风险管理框架，从宏观视角建立了组织规模扩大和层级增多趋势下自上而下的风险管理体系。

与财务管理一样，内部控制也是内部运营的重要部分。吉利、毛洪涛、王子亮和曾永林（2011）通过在中国国有大型铁路施工企业的实地研究，充分探讨了任务不确定性对控制方式、进而对控制绩效的影响，发现当面临“常规”任务时，行为控制、结果控制、人员控制、过程控制四种控制方式对控制绩效有显著为正的影响；当任务不确定性较低时，行为控制和结果控制有同样效果；随着例外事件增加，人员控制和过程控制将产生更显著的积极作用。这一发现给予了企业不同任务特征情况下控制手段选择的指导。

这些研究从战略管理会计视角，主要分为静态（财务管理等）和动态（学习和成长）两个方面，论述了企业如何更有效地对现有资源进行管理以实现企业价值最大化；同时通过对企业学习效果现状、学习途径及方法等深入的分析，让企业认清形势，选择合理高效的学习方法提高自身的成长性。

（二）业绩评价

所有经营活动都是为了产生特定的经济后果，因此企业经营过程中的优势与问题都能反映到业绩中，业绩评价结果能够对此进行及时反馈，对于企业及时调整策略、适应外部环境具有重要作用。

我国的经济环境具有很强的自身特点，因此与国外上市公司不同，在评价公司业绩时应将我国证券市场层面的实际情况，以及我国上市公司层面自身的经营特点等纳入考虑范围，才能更加公正地作出评判。王俊飚、池国华和张硕（2008）就在此基础上构建了以多元指标为基本思路，以经济收益指标为核心、会计收益指标为基础、现金流量指标为补充的适合我国上市公司经营业绩评价的指标体系，并采用主观德尔菲法给出了相应指标权重。

而在利益关系逐渐多元化发展的外部环境下，企业如何满足利益相关者的需求并获得其支持这一问题给予了温素彬和黄浩岚（2009）新的研究思路。他们认为，相对于绩效评价的股东价值取向，利益相关者价值取向占据主导地位是不可逆转的发展趋势。在研究中，他们将绩效三棱镜运用到企业评价中，从利益相关者需求、利益相关者贡献、战略、流程、能力五个方面对公司进行评价，得到了更科学的评价结果。从可持续发展战略的视角出发，温素彬（2010）提出的企业三重绩效共生模式和三重绩效的矩阵式评价指标体系就更加具有全面、科学和决策相关性。他将企业绩效划分为经济绩效、生态绩效和社会绩效，这三者的“互惠共生”又依赖于企业正确的战略、科学的流程和有效的能力，将这6个方面结合起来就构成了具有9个单元的三重绩效矩阵（如图2），从而克服传统绩效评价的片面结果。作者还进一步以变权理论为基础，构建了企业三重绩效的层次变权综合评价模型。

图2　企业绩效评价矩阵

关于管理会计实践中企业绩效管理最常用的工具之一平衡计分卡，刘俊勇、孟焰和卢闯（2011）通过实验研究方法进行的研究发现，实验参与者较为依赖共性指标；但相对而言，有战略信息的实验参与者则更依赖于个性指标。说明共性指标仍是企业业绩评价的核心指标，但在企业战略与评价指标相联系的情况下，个性指标则更受青睐。基于战略联盟背景，支晓强和戴璐（2012）进一步对平衡计分卡进行了改进，将战略联盟绩效评价纳入平衡计分卡的框架之中，同时进一步探讨了组织间合作与企业内业绩维度的关系，从而一体化企业内、外部业绩评价，使之能够更好地适应不同的情景变量。

随着我国市场经济体制的完善和国有企业改革的推进，我国国有企业所面临的内外部环境发生了巨大变化，相应地，企业绩效管理模式也需进行一定改变。刘运国和陈国菲（2007）对当时国企绩效管理系统存在的问题进行了分析，并针对其不足，重新构建了基于BSC与EVA相结合的绩效评价指标体系，并对比了新旧指标体系的考核结果，发现新体系的确改进了国企的绩效评价，更好地适应了变化的内外部环境。卢闯等人（2010）则对国资委全面启动的导入EVA考核中央企业这种制度变革进行了关注，并就导入EVA考核中央企业的公平性进行了探讨，发现EVA排名受到中央企业高管人员政治关联的显著影响，但程度小于传统财务指标（ROE和利润总额）考核的经营业绩，因此得出结论：在中国制度背景下EVA考核更加公平。紧接着，池国华等人（2013）再次讨论了促进企业由利润管理转向价值管理的EVA考核是否真的能提升企业价值。通过来自上市公司的经验证据证实了确实如此，主要是通过抑制过度投资来实现的。

在非财务绩效考核方面，总体上我国企业存在下述两个问题（张川、杨玉龙和高苗苗，2012）：（1）非财务绩效考核实施后，由于未妥善考虑员工的心理反应、激励不足或评价不公，导致优秀员工受到孤立甚至流失；（2）考核对象视非财务绩效考核为唯一的奖惩依据，浪费大量时间和精力游说考核人员并向其施加压力，致使企业内部资源的浪费以及考核人员沉重的负担，造成企业价值的损害。加之绩效指标选择、质量和权重等问题给非财务绩效考核研究也造成很大挑战。作者对此提出要系统性地解决挑战、构建延展性良好的研究框架、加强案例研究和实地研究等应对方法。

研究文献在对业绩评价工具的研究中更多地纳入了宏观及微观环境变量，聚焦于不同情景下业绩评价方法的选择。在此之下又分为评价指标体系的构建和平衡计分卡的优化与研究，均立足于真实地反映业绩，又各有侧重和创新。

（三）预算

预算作为管理会计的核心之一，在企业中持续不断地发挥着独特的功能。崔学刚、谢志华和刘辉（2011）将预算功能提炼为业务规划、业绩评价、目标沟通、战略形成四项，并对这四项功能彰显程度的环境决定因素进行了探究，发现预算环境对于预算功能彰显存在重要影响，同时各项预算功能都伴随着相应的预算特征，对组织绩效产生的影响不同。与之角度不同的是毛洪涛等人（2013），他们在2013年从预算报告决策价值角度对预算进行了分析研究。通过问卷调查获得的第一手数据，采用因子分析等统计方法，发现预算报告编制较高的参与度以及适时的调整可以有效地改善预算报告的决策价值，且在发生调整时引入参与这一因素可以进一步提高预算报告的决策价值，证明了灵活性和适应性的重要。吉利（2014）等人着眼于工程项目成本及预算，运用扎根理论分析方法，研究了我国工程项目造价及成本预算机制，探讨和检验了地方政府干预对工程项目间接成本的影响。研究表明，体现工程项目实体性消耗的直接成本构成对工程项目间接成本的预算约束，但超预算间接成本仍然存在，且受到地方政府干预及项目性质的影响。这部分研究准确概括了预算的功能，探究了预算报告的决策价值以及成本预算中存在的问题。

（四）价值链

价值链管理通过调整组织到高效的战略位置，以充分利用和创造竞争优势的理念在企业中深受重视。在价值链会计视野下，节点企业之间的信任对于各企业选择相应机制是非常关键的，不同信任程度下企业需要采取不同的治理机制。穆林娟和崔学刚（2011）从这一角度研究了信任与激励两种价值链成本治理机制，发现高度信任与基于价值链利益的激励机制均可以有效缓解或防范合作问题、协调问题和侵占问题，对价值链成本治理具有明显积极效果。当价值链节点企业间缺乏信任的时候，激励机制会失效；两种机制之间具有显著的互补关系。基于这一研究结果，各企业需要分析其所处价值链中的信任关系，以便采取合适的激励机制来达到成本治理的目的。这一研究将人与人之间的心理因素纳入成本控制问题中，突破了传统研究方向，实现了管理会计与人类心理学等其他学科的融合与发展。

（五）环境管理会计

随着生产发展过程中导致的环境污染问题逐步引起人们重视、人们环境保护意识的加强以及要求建立环境财政的呼声日益高涨，“环境”一词渗入到社会的方方面面。环境保护支出的绩效评价问题引起了社会各界的普遍关注，学者们开始对其单独进行绩效评价研究。房巧玲等（2010）在关于环境保护支出绩效评价体系构建的文章中将环境保护支出区分为环保部门财政支出和环保项目财政支出两类，关于前者的绩效评价围绕经济性、合规性、资金配置效率和资金使用效率四个方面展开，后者的绩效评价围绕合规性、环保效果和资金使用效率三个方面进行，将指标体系框架的统一性和具体指标形式的灵活性有机地结合起来。这既是对环境话题在管理会计中的研究，又是对环保部门绩效评价的创新。

四、总　结

本文从管理会计信息系统和管理会计工具两个大的方面回顾了自会计领军人才培养项目至今10年间关于管理会计的科研成果。总而言之，这些研究成果对管理会计研究在理论上和实务中均做出了贡献。

对管理会计信息系统的研究，增加了理论界对新兴的XBRL现状的认识，为后续研究提供了新的关注点和研究思路；同时使理论界更清晰地认识到ERP引入带来的决策效益依存于不同的引入目的和动机。对企业而言，能够帮助其在构建自身管理会计信息系统时考虑决策者个人能力和战略目标等因素，提升所生产的管理会计信息的决策价值。

对于管理会计工具，这些文章在前人研究的基础上，更多地考虑当前情况和热点，提出了顺应社会发展、更适应内外部环境条件的管理会计实务方法，体现了管理会计的权变思想。

对战略管理会计的研究说明了企业学习和成长实现的途径、存在的问题以及企业内部财务管理模式的改进方向及风险；关于企业绩效评价工具的研究则增加了理论界对于绩效评价指标体系和平衡计分卡的理解，特别是对在中国环境中这两者设计时所需要考虑的前提的理解；预算的功能在这10年的研究中得到了明确的定义，预算报告编制时的灵活性和适应性也得到了肯定；价值链和环境方面的研究也推动了这两个热点话题研究的发展。

这些研究发现也可以推广应用到实务中，帮助企业在实现战略目标的途中采取更高效的学习方式、风险与收益更匹配的财务管理模式；在设计和实施绩效评价指标体系和平衡计分卡时，针对这些前提进行有针对性的调研，从而更好地使这些工具发挥应有的效果；编制预算时引入更多参与者，并及时适时调整预算；在价值链管理中注重信任的培养和激励机制的配合使用。

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作者单位：中国会计学会
上海财经大学会计学院

（责任编辑：邢荷生）