母公司通过多次交易被动处置部分股权丧失原子公司控制权的会计处理

李友菊　谢树志

母公司通过多次交易被动处置部分股权丧失原子公司控制权的会计处理

李友菊谢树志

《企业会计准则解释第7号》对母公司被动处置部分股权丧失原子公司控制权的会计处理进行了规范，但相关规范是基于母公司通过一次交易完成的。本文就此分别从不属于一揽子交易与属于一揽子交易两种情形下对母公司通过多次交易被动处置部分股权下丧失原子公司控制权的会计处理进行探讨。

多次交易被动处置丧失控制权

2015年11月，财政部印发了《企业会计准则解释第7号》（以下简称解释第7号），其中对“投资方因其他方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能够实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理？”进行了解释，填补了企业会计准则中关于母公司被动处置部分股权丧失原子公司控制权会计处理的空白。但是，解释第7号是基于母公司通过一次交易作出的规范，有关母公司通过多次交易被动处置部分股权丧失原子公司控制权的会计处理仍没有明确，本文拟就此问题作以下探讨。

一、多次交易不属于一揽子交易的情形

假如多次交易为两次交易（下同），对于第一次交易，在个别财务报表中，母公司不作会计处理；在合并财务报表中，作为“因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例”进行会计处理。对于第二次交易，则视同母公司通过一次交易被动处置部分股权丧失原子公司控制权处理。

【例1】2011年初，A公司以现金1905万元收购B公司60%股权（交易发生之前双方不存在关联关系），在购买日B公司净资产账面价值（假设净资产的账面价值与其公允价值相等）为3100万元，其中：股本2000万元，资本公积200万元，盈余公积400万元，未分配利润500万元。

2011年11月30日，B公司股东大会通过增资议案，增发1000万股，全部由B公司少数股东认购。议案分两次实施，且互不关联。第一次增发400万股，增发价格为1.8元/股，增发之后A公司未丧失B公司控制权；第二次增发600万股，增发价格为2 元/股，之后A公司丧失了B公司控制权但能施加重大影响。

上述两次增发分别在2011年底、2012年底实施完毕。2011年B公司实现净利润400万元，实现其他综合收益50万元；2012年B公司实现净利润500万元。假设不考虑其他事项。

（1）2011年初：

个别财务报表：

借：长期股权投资——B公司1905

贷：银行存款1905

合并财务报表：

借：股本2000

资本公积200

盈余公积400

未分配利润500

商誉1905-3100×60%=45

贷：长期股权投资1905

少数股东权益3100×60%=1240

（2）2011年末：

个别财务报表：

A公司无需作会计处理。

合并财务报表：

①A公司按权益法对股权投资进行调整：

借：长期股权投资270

贷：投资收益400×60%=240

其他综合收益50×60%=30

②A公司股权投资与B公司所有者权益份额抵销：

增发之后A公司持股比例= （2000×60%）/（2000+400）=50%。

A公司按增资前持股比例计算享有B公司增资前净资产份额= （3100+400+50）×60%=2130（万元），按增资后持股比例计算享有B公司增资后净资产份额= （3100+400+50+400×1.8）×50%=2135（万元），差额5万元计入资本公积（股本溢价）。

借：股本2000+400=2400

资本公积200+（1.8-1）×400=520

其他综合收益50

盈余公积400

未分配利润500+400=900

商誉45

贷：长期股权投资1905 +270=2175

少数股东权益2135

资本公积5

③A公司投资收益与B公司利润分配抵销：

借：投资收益240

少数股东损益400× 40%=160

贷：未分配利润400

（3）2012年末：

个别财务报表：

解释第7号规定，“在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整”。

A公司新持股比例=（2000×60%）/（2000+400+600）=40%，按照新持股比例享有对B公司（第二次）增资扩股而增加净资产份额=600×2×40%=480（万元），A公司应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=［（50%-40%）/50%］×1905=381（万元）。

借：长期股权投资——B公司（投资成本）480-381=99

贷：投资收益99

借： 长期股权投资——B公司

（损益调整）400×40%+500×40%=360

贷：未分配利润400×40%=160

投资收益500× 40%=200

借：长期股权投资——B公司（其他权益变动）50×40%=20

贷：其他综合收益20

合并财务报表：

解释第7号规定，“在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理”。33号准则规定，“企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益”。

也就是说，A公司在合并财务报表中需要按照以下如下路径进行（模拟）调整：首先，按照权益法调整对B公司净资产的享有份额；其次，视同将所持有的全部股权以公允价值对外处置，并同时按公允价值将股权重新购入；最后，结转其他综合收益（因为全部股权视同对外处置，那么其他综合收益也应全部结转）。

①按权益法进行（模拟）调整：

借：长期股权投资240+30+250=520

贷：未分配利润400×60%=240

其他综合收益50×60%=30

投资收益500×50%=250

②将所持股权全部对外（模拟）出售（假设公允价值为2500万元），并同时重新购入：

借：长期股权投资2500

贷：长期股权投资1905+520=2425

投资收益75

③结转其他综合收益：

借：其他综合收益30

贷：投资收益30经过上述模拟调整后的相关财务报表项目金额（调整后金额）为：长期股权投资=2500万元，投资收益=250+75+30=355（万元），其他综合收益=0，未分配利润=240万元。

而A公司在其个别财务报表中的相关财务项目金额（调整前金额）为：长期股权投资=1905+99+360+20=2384（万元），投资收益=99+200=299（万元），其他综合收益=20万元，未分配利润=160万元。所以，在合并财务报表中的实际调整如下：

借：长期股权投资2500-2384=116

贷：投资收益116

借：其他综合收益20

贷：投资收益20

借：投资收益240-160=80

贷：未分配利润80

此外，由于A公司仍将B公司2012年度利润表纳入合并，所以需要编制如下抵销分录：

借：投资收益500× 50%=250

少数股东损益500×（1-50%）=250

贷：未分配利润500

二、多次交易属于一揽子交易的情形

如果前后两次交易属于一揽子交易，则应当将两次交易作为一项交易进行会计处理。其中，对于第一次交易，在个别财务报表中仍不作会计处理；在合并财务报表中，将“处置价款与处置投资对应的应享有该子公司净资产份额的差额”确认为其他综合收益（注：这里的处置价款应理解为解释第7号中的“按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额”）。对于第二次交易，在个别财务报表中将两次交易对应的按照新持股比例享有的增资扩股而增加的净资产份额（合计）与两次交易应结转持股比例下降部分对应的长期股权投资原账面价值（合计）的差额计入当期投资收益；在合并财务报表中，会计处理包括二部分：一是类似于前述不属于一揽子交易下的会计处理；二是将第一次交易中确认的其他综合收益结转为当期投资收益。

【例2】承【例1】。假如B公司两次增发相互关联，即构成一揽子交易。其他资料同【例1】。

（1）2011年初：

同【例1】。

（2）2011年末：

个别财务报表：

同【例1】。

合并财务报表：

①A公司按权益法对股权投资进行调整：

借：长期股权投资270

贷：投资收益400×60%=240

其他综合收益50×60%=30

②A公司股权投资与B公司所有者权益份额抵销：

借：股本2000+400=2400

资本公积200+（1.8-1）×400=520

其他综合收益50

盈余公积400

未分配利润 500+400=900

商誉45

贷：长期股权投资1905+270=2175

少数股东权益2135

其他综合收益5

增发之后A公司持股比例= （2000×60%）/（2000+400）=50%。

A公司处置价款（按新持股比例享有的B公司增资扩股而增加净资产份额）400×1.8×50%=360（万元），A公司处置投资对应的应享有该子公司净资产份额=［（60%-50%）/60%］×60%×（3100+400+50）=355（万元），两者之间的差额5万元计入其他综合收益（注：在金额上等于A公司按增资前持股比例计算享有B公司增资前净资产份额与按增资后持股比例计算享有B公司增资后净资产份额之间的差额）。

③A公司投资收益与B公司利润分配抵销：

借：投资收益240

少数股东损益400×40%=160

贷：未分配利润400

（3）2012年末：

个别财务报表：

B公司第一次增资后A公司新持股比例=50%，第二次增资后A公司新持股比例=（2000×60%）/ （2000+400+600）=40%。

按照新的持股比例享有对B公司增资扩股而增加净资产份额=400×1.8×50%+600×2×40%=840（万元），A公司应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=［（60%-50%）/60%］×1905+［（50%-40%）/50%］×1905=698.5（万元）。

借：长期股权投资——B公司（投资成本）840-698.5=141.5

贷：投资收益141.5

借： 长期股权投资——B公司（损益调整）400×40%+500× 40%=360

贷：未分配利润400× 40%=160

投资收益500×40%=200

借：长期股权投资——B公司（其他权益变动）50×40%=20

贷：其他综合收益20

合并财务报表：

经过（模拟）调整后（注：具体调整与【例1】相同）的相关财务报表项目金额（调整后金额）为：长期股权投资=2500万元，投资收益=250+75+30=355（万元），其他综合收益=0，未分配利润=240万元。

A公司在其个别财务报表中的相关财务项目金额（调整前金额）为：长期股权投资=1905+141.5+360+20=2426.5（万元），投资收益=141.5+200=341.5（万元），其他综合收益=20万元，未分配利润=160万元。所以，在合并财务报表中的实际调整如下：

借：长期股权投资2500 -2426.5=73.5

贷：投资收益73.5

借：其他综合收益20

贷：投资收益20

借：投资收益240-160=80

贷：未分配利润80

对A公司在合并财务报表中因第一次交易确认的其他综合收益进行结转：

借：其他综合收益5

贷：投资收益5

由于A公司将B公司2012年度利润表纳入合并，所以需要抵销A公司确认的投资收益，同时确认少数股东损益。

同【例1】。

作者单位：华普天健会计师事务所（特殊普通合伙）