会计师事务所内部治理机制具体制度设计：一个文献综述

黄琳琳　张立民

会计师事务所内部治理机制具体制度设计：一个文献综述

黄琳琳张立民

注册会计师行业的历史使命决定了事务所需尝试进行外部组织形式和内部治理机制的双重改造。本文厘清事务所内部治理机制的体制基础以及治理目标的研究主线，并通过研究述评指出：事务所价值逻辑侧重、组织形式变革、发展战略制定，均会决定其治理目标及治理机制的演化。本文对引导事务所构建合理的内部治理机制具有现实意义，并可为监管部门和行业协会提供全新的监管思路及政策引导。

会计师事务所内部治理分配模式激励机制薪酬机制

一、引言

作为典型专业服务企业，会计师事务所内部治理目标及治理机制正日益受到国内外主流研究的广泛关注。会计师事务所内部治理机制是实现会计师事务所内部治理目标、实现事务所内部权、责、利的合理协调、控制与分配的一整套制度安排、运行机理以及途径手段（张立民， 2004； 谭宪才， 2007）。由于资源及能力的特异性决定了企业的竞争优势（Wernerfelt，1984），“以人为本”的会计师事务所内部治理研究正逐渐实现研究重点的转移。由于人力资源决定了组织提供定制化服务及保持客户的能力（Von Nordenflycht，2007，2010），其流失会使事务所陷入困境 （Levinthal et al.，1988； Baker et al.，1998；Greenwood et al.，2005）。因此，如何实现兼顾公平与效率的利益共享、实现平等有效的管理监督，从而为人力资本提供激励成为了该领域研究的新态势（Rajan and Zingales，1998，2000，2001a，2001b）。随着实践中会计师事务所组织形式不断演化，事务所内部治理机制的范畴也在不断拓宽、扩展及深化。会计师事务所价值逻辑侧重、组织形式演化、发展战略制定，均会决定其治理目标及治理机制的演变。会计师事务所人才保留和平稳的合伙人（股东）新老更替是事务所持续经营的前提条件。人才保留涉及到稳定有效的激励机制；平稳的新老更替涉及到合伙人（股东）的选聘、晋升、退休机制。结合会计师事务所生命周期及发展战略，事务所内部治理机制的具体设计也不尽相同。在实践中，国内外会计师事务所内部治理机制的具体设计受到执业环境、组织形式、战略定位等多因素影响，存在明显的特征差异：国外事务所具体制度设计更加明确可考，结构化更为明显；而国内事务所更倾向于弹性化，合伙人（股东）利益分配机制、业绩评价考核标准及合伙人（股东）进入退出机制的设计并未在事务所章程中得以明确体现；在合伙人（股东）利益分配机制方面，国内所倾向股份基础，国外所倾向层级/绩效基础；在合伙人（股东）控制跨度方面，国内所较大，而国外所较小；在薪酬激励机制方面，国内所透明度低，多采用固定薪资加奖金模式，而国外所透明度较高，以固定工资为主。总体上，由于我国会计师事务所尚未厘清价值逻辑、组织形式的内在逻辑关系，且发展战略定位还相对模糊，同时缺乏自由选择组织形式的空间，还未能建立健全完善的内部治理机制的制度设计。

二、会计师事务所治理目标的研究主线

会计师事务所的价值逻辑是事务所内部治理机制设计的起点。依照事务所经营理念及侧重的价值逻辑，主流研究对会计师事务所治理目标的研究路径大致存在以下两条主线:

1.以维持事务所质量控制机制有效运行、确保事务所赖以生存的专业服务质量“生命线”为治理目标，对专业服务质量实施有效控制，最终确保审计产品的社会治理功能的正常发挥。这一研究路径在国内文献得到了充分体现，如组织形式、法律风险、行业监管惩戒力度对审计质量的影响。国外文献针对会计师事务所内部治理机制对审计质量的作用机理也有经典研究，如内部治理机制设计对审计师个体特征（tirole，1996； Gul et al.，2013； Knechel et al.，2013；Lee，2014）、审计师努力程度（Lee，2014）与审计师个人信息披露（Lennox et al.，2010； DeFond，2010；taylor，2011； Gul et al.，2012；Zerni，2012； Carcello et al.，2013）及审计质量（Narayanan V.G，1994；Firth，1999）的影响机制研究。

2.以会计师事务所持续经营、“做大做强”为治理目标，实现合伙人（股东）权益最大化及会计师事务所的健康平稳发展。此研究路径被国外研究文献广泛沿用，例如对不同规模会计师事务所治理机制的具体设计方法的案例考察及对事务所经营绩效影响的实证研究。基于国内会计师事务所内部治理机制具体设计的早期研究基本遵循“问题导向”的研究范式，从产权理论下的股权决策基础出发，剖析了事务所在完善内部治理机制过程中暴露的问题，具体如股权结构不合理，分布差异大，合伙人出资数量多；组织形式被动、利润分配与激励约束机制不健全；领导机制不健全、内部控制机制缺失、管理失控、监督决策机制不健全、不重视人才培训和后续教育、员工结构不合理及员工老化等问题，并对事务所内部治理机制的框架构建提出了政策建议；近年逐渐出现了对内部治理机制设计及其合理性的理论分析及实证检验，如叶陈刚（2003）； 王棣华（2006）； 薛玉莲、李凯（2008）； 李晓慧、王璐（2010）等均通过问卷调查的方式对事务所整体执业道德建设进行研究，其问卷设计的内容已经基本具备事务所内部治理机制的框架雏形。陈波（2013）利用问卷研究法调查了我国会计师事务所内部治理水平包括6大类、50个反映事务所内部治理水平的重要指标。此外，关于我国会计师事务所内部治理机制具体设计的研究暂未考虑到事务所的规模差异，仅有丁俊（2005）、黄亦平（2008）采用规范研究法结合组织形式探讨了小规模事务所内部治理机制的具体设计。因此在规模差异方面，国外研究成果对我国会计师事务所内部治理机制设计具有借鉴意义及参考价值。实际上，与一般企业治理机制的多种分类类似，国内外研究文献在会计师事务所内部治理机制的具体制度设计也基于学者的理解和研究逻辑差异而存在分类不一的现象。治理机制的分类并不是整个制度设计的核心问题，仅仅讨论治理机制具体设计而回避影响治理机制运行效率的因素，无法从根源改善事务所内部治理制度的合理性及有效性。但总体上需要明确，事务所的经营理念和价值逻辑综合决定了事务所内部治理机制具体设计的两大目标：质量控制的有效实现及经营业绩的稳步增长。

三、会计师事务所内部治理机制的体制基础

会计师事务所内部治理机制核心制度安排的体制基础分为两个层面：一是所有权分配模式，二是控制权分配模式。

1.所有权分配模式涉及到事务所的所有权配置类型，即事务所依据组织形式和合伙人（股东）法律责任进行利益分配的规则程序。如何对事务所整体创造的“利润池（profit pool）”进行分配是合伙人（股东）利益分配机制的核心内容，是合伙人（股东）产生相互监督的动力和基础，决定了监督激励机制的运行有效性。漆江娜（2004）、邓川（2013）等学者指出，事务所利益分配机制中的产权关系和分配依据是合伙人（股东）的主要矛盾所在，权责利不对等会构成事务所实现“人合”目标的障碍。关于所有权分配模式，现有针对利润池分配模式的研究主要集中于利润池规模与事务所特征的相关性，以及对审计师行为、审计独立性及审计质量的作用影响。首先，由于合伙人数越多，其参与利益分配比重就越低，激励效果会降低（Van Lent，1999）；相应地，事务所规模扩大后，随着合伙人数上升，搭便车行为愈加普遍，监督难度随之上升（Kandel and Lazear，1992），而监督的动力和努力程度会减少（Richter and Schroeder，2008）。因此，大规模事务所应使用大利润池进行分配，以维持监督激励机制稳定运行。Burrows et al.（1998）首先验证了大规模事务所倾向使用大规模利润池进行利润分配的特征；随后，Knechel et al.（2009）； Francis et al.（2009）证明大规模事务所控制跨度大，人力资本充足率高，大所合伙人可享受更大规模的利润份额。其次，利润池整体规模会影响审计师独立性的保持及承接客户的决策。trompeter（1994）认为，利润池规模越大，合伙人在审计意见出具过程中越能保持独立性。拥有小规模利润池的事务所，其审计客户的规模差异会导致项目合伙人对收入压力更为敏感，从而在考虑持续经营重大不确定性时，影响审计独立性（Carcello et al.，2000）。Liu et al.（2005）建立分析模型得出结论：拥有大规模利润池的事务所由于利润及法律风险的分散，更易达到合伙人及分所层面的通力合作，因此倾向承接更复杂的审计客户。Hay et al.（2006）利用数据验证了Liu et al.（2005）的结论：拥有更大规模利润池的审计师更容易承接高风险审计客户。

2.控制权分配模式决定控制主体和权力范围，其决定于事务所的组织规模和发展战略［即专门化维度（specialization）、集权化维度（centralization）］，通过对事务所规章制度及标准作业程序的制订［结构化维度（formalization）］，有效确定事务所权责利的配置结构，从而建立完整的决策（decision-making）机制。其中，专门化（specialization）、集权化（centralization）两维度反映了事务所内部各组织单元间的控制权分布；决策程序（decision-making）维度反映了单个组织单元内部的控制权分享；结构化（formalization）维度则反映了组织内控制权的行使时点，如事前/事中及事后控制。上述四个维度共同构成了事务所控制权分配的形态特征。关于控制权分配模式，国外主流文献基于组织理论、制度理论、权变理论及构型理论得出的研究结论详细呈现出处于不同规模和不同生命周期的专业服务企业在决策参与度（Blau，1984； tolbert and Stern，1991； Greenwood and Empson，2003）、专门化程度（Montagna，1968； Mintzberg，1979；Greenwood and Hinings，1993；Graubner，2006）、集权化程度（Pugh et al.，1969； Hinings and Lee，1971；Child，1972； Greenwood et al.，1990； Maister，1993； Lorsch et al.，2002； Graubner，2006； Reihlen et al.，2009）、结构化程度（Lawrence and Lorsch，1967；Mintzberg，1979；Blau，1984； Cooper et al.，1996；Brock et al.，1999a； Morris et al.，1999； Pinnington et al.，2002；Graubner，2006；Malhotra et al.，2006）等四大控制维度的二元选择偏好（Meyer et al.，1993； Wolf，2000；Harlacher，2010，2014），如大规模事务所相比于中小规模所，其专业化程度及结构化程度较高，控制权集中度较低，更倾向采用层级决策等特征差异。

四、会计师事务所内部治理机制的具体制度设计

内部治理机制设计需考虑如何对合伙人（股东）及专业人员进行有效激励监督和约束，如何对合伙人（股东）及专业人员的薪酬机制、培训机制、晋升机制、选聘及退休（新老更替）机制在内的激励监督机制体系进行合理的制度设计。激励监督机制的设计目标是降低合伙人（股东）的偷懒（Shirking）及搭便车（free-riding）行为的可能性。本文无法穷尽会计师事务所内部治理机制涉及的所有组成部分，仅选择治理机制中关键部分的设计安排进行综述。

（一）有关事务所薪酬机制的研究

国内外针对会计师事务所薪酬机制研究主要集中在以下研究问题：

1.薪酬机制设计的决定因素。现有研究从合伙人（股东）执业生涯角度（如培训、选聘、晋升、退休等全过程）进行切入，结合事务所治理模式特征差异探讨了事务所薪酬机制设计的决定因素，如事务所利益分配理念（Liu et al.，2005）；事务所规模及地区（Gilson et al.，1985； Farrell et al.，1988；Nelson，1988； Kummel，1996；Power et al.，2004； Levin et al.，2005； Sherer，2007； Choi et al.，2010）、利润池规模（Johnstone et al.，2001； Zeff，2003a，b； Knechel et al.，2013）；合伙人（股东）资历如年龄、级别和工作经验（Knechel et al.，2013）；客户规模、客户的获取和客户关系保持（Holmstrom， 1979；Gibbons et al.，1992；Gibbs， 1995；Knechel et al.， 2013）等因素。Holmes et al.（1998）证明，会计师事务所在当地（local）事务所层面分配利润时倾向等级薪酬制；但在全国（national）和国际（international）层面更倾向业绩薪酬制。

2.事务所薪酬机制的具体方案及优劣，如基于平均分配导向的等级薪酬制（lockstep remuneration）（Greenwood et al.，1990； Burrows et al.，1998）、业绩薪酬制（eatwhat-you-kill remuneration）（Levin et al.，2005； Griffiths，2005；Williams，2007）和综合多种业绩评价要素建立的记分卡薪酬制（scorecard remuneration）（Greenwood et al.，1990； Almer et al.，2005； Liu et al.，2005； Harlacher et al.，2014）。国内文献如唐松莲（2006）设计了会计师事务所四层次收益分配模型；胡晓莉（2010）将平衡积分卡思想引入事务所的利益分配机制中。胡奕明在2004-2005年间发表的4篇文章对中外会计师事务所薪酬机制从实践方面进行了比较考察，结合“平衡计分卡”理论，针对不同规模国内所提出了完善薪酬机制的建议。

3.薪酬机制对审计质量、客户保持及事务所经营绩效的影响。taylor（2011）验证了审计师执业质量与薪酬水平存在一定的相关性，即同一事务所内部的合伙人薪酬存在异质性（即审计溢价和折价同时存在）。获取审计溢价的合伙人具备较高执业声誉，承接更少的客户，存在更短的任期。此外，薪酬激励机制设计不当会导致合伙人离职，进而带来事务所隐性知识丢失，并导致客户流失，影响事务所业绩（Baker et al.，1998； Hansen et al.，1999； Broschak，2004）。郭弘卿等（2011）基于台湾金融监督管理委员会“会计师事务所服务业调查报告”的数据实证考察了事务所人力资本特征、薪酬机制与经营绩效三者间的正相关性。因此，如何同时保障审计服务的质量和保持事务所业绩是制定薪酬机制时要考虑的关键问题（Buchheit et al.，2003）。

4.薪酬机制与其他激励机制的互动关系。国内文献葛徐（2013）证明了等级薪酬制中暗含合伙人（股东）职业生涯的阶段差异，及其对多代合伙人（股东）实现利益共享的促进作用。杨涛、王敏（2014）基于Alchain and Demsetz（1972）的团队生产论建议给予注册会计师一部分事务所所有权，作为监督激励机制的核心。心理学和社会学领域分别有学者（titmuss，1970；Frey et al.，1997）注意到，完全的经济激励方式会产生挤出效应。因此事务所在设计薪酬机制时要结合晋升机制共同考虑，可将隐性晋升激励与显性薪酬激励、短期激励与长期激励互相平衡（Gibbons et al.，1992； Kim，2007；Knechel et al.，2013），给予新合伙人更广的晋升空间；而老合伙人由于晋升需求降低（Smith et al.，1982； Dechow et al.，1991），可侧重采用薪酬机制作为激励机制的补充。

薪酬机制是事务所内部治理具体制度设计最主要的部分。目前，国内会计师事务所薪酬机制多数仍保留行政事业单位的痕迹，与事务所的市场化进程的运作并不相符，如战略和薪酬机制指向关系不明确、绩效评价指标体系不系统规范、绩效评价指标单一等问题，整体薪酬战略尚未成型。现代绩效理论指出，绩效评价标准应主要以组织战略为导向（Murphy and Cleveland，1995）。笔者认为，薪酬机制的具体设计方法并不是事务所目前面临的重点，关键问题是薪酬机制如何结合事务所价值逻辑及发展战略，在保证专业服务质量的同时兼顾事务所的业务发展、成本效率及组织文化建设，实现有效激励。未来薪酬机制的研究可进一步区分事务所内部利益分配机制的不同层次和边界。利益分配机制包含两个层面：一是事务所利润池整体分配规则程序的基础层面。二是事务所内部合伙人（股东）包括各级专业人员的具体薪酬机制设计层面，如工资、薪金、奖金等设计规则。虽然事务所整体利益分配机制会根据事务所组织形式、发展战略进行调整，但长期来看相对稳定。此外，未来薪酬机制的研究还可基于薪酬领域的基础理论与事务所发展战略相匹配，综合考虑事务所多元化战略、生命周期、竞争战略、人才战略甚至组织文化具体定位，如参考Snell（2002）提出的考虑价值和稀缺性维度的人才类型的薪酬战略可为我国会计师事务所设计薪酬机制所用，从而在薪酬目标、薪酬水平、绩效薪酬的使用范围、薪酬管控的开放性等多个角度进行关联和衔接。

（二）有关事务所合伙人（股东）晋升机制、新老更替机制的研究

国内外针对会计师事务所晋升及新老更替机制研究主要集中在以下问题：

1.事务所控制跨度研究。控制跨度（或称杠杆率）是指事务所中合伙人（股东）与非合伙人专业人员的比例。现代管理学理论认为组织内部控制跨度应有科学合理的限定。从合伙人更替角度出发，Hitt（2001）和Greenwood（2005）均认为控制跨度是事务所从专业人员中筛选未来合伙人的先决条件，是合伙人晋升机会的直接反映；控制跨度有利于提升事务所绩效、增加合伙人报酬。同时，控制跨度比例越大，专业人员因晋升机会少而越容易离职。

2.事务所晋升合伙人的标准依据及影响因素。晋升标准可依据合伙人的业绩目标（Empson，2004）及个人能力水平，如隐性知识的持有水平（Bol et al.，2012）。若合伙人（股东）薪酬过度依赖出资额比例及业绩，则现任合伙人不愿晋升新合伙人。

3.员工结构及对应的合伙人晋升模式研究。现有研究主要讨论了金字塔型结构（Coffey，1994； Anderson-Gough et al.，1998， 2001）、扁平型结构（Hawksley，1995； Perrin，1997）以及对应的晋升模式。首先，金字塔型结构对应“升职/离职”（up-orout）晋升机制（Anderson Gough et al.，1998）。该晋升机制的基础是竞争理论（Becker et al.，1992； Lambert et al.，1993； Main et al.，1993），在大规模专业服务企业中被广泛采用（Smigel，1969； Gilson et al.，1989；Wallace，1997； Morris et al.，1998；Stracher，1998； Zardkoohi et al.，2011），其晋升标准较为严格，同时存在合伙人晋升路径过长、易产生过度竞争、员工周转率过高、员工任期过短、客户存续期偏低等弊端（Bullen et al.，1985； Hermanson etal.，1995； Wyman，1997）。同时，事务所内部晋升程序中的过度竞争会导致审计质量的降低（Hermanson et al.，1995； Hughes，2000）。随着组织规模扩大、专业人员职业规划的多元化转变（Oppenheimer et al.，2001；Whettingsteel，2001）、审计服务占比降低等原因，事务所员工结构会由传统金字塔型向扁平型结构发生动态转换，随即衍生出固定职位（permanent position）晋升机制（Van Gennep，1960； turner，1967，1974；Bourdieu，1991； Dirsmith et al.，1997；Anderson-Gough et al.，2001； Kornberger et al.，2012）。该晋升机制规定，专业人员无需晋升至正式合伙人即可有资格得到固定职位（职位名称包括专家、经理合伙人、薪酬合伙人等），享有合伙人具备的部分权利及义务（Gilson et al.，1989；Morris et al.，1998，1999； Sherer et al.，2002）。该晋升制度逐渐成为事务所保持优秀人才的有效方式之一。

4.有关合伙人更替机制的研究。Morrison andWilhelm（2004）；tadelis（2003）； Levin and tadelis（2005）等学者釆用世代交叠模型理论建立数学模型，研究事务所合伙人的代际合作关系；其中Morrison andWilhelm（2004）进一步分析了新老合伙人的知识传递机制、晋升机制及培训机制。国内文献多运用规范研究法探讨合伙人的退休及权益转让问题（杨春盛， 2004； 曾贞， 2004； 石弘华， 2011； 张雪、邓川， 2014）。未来基于本土制度背景特征的合伙人（股东）晋升机制、新老更替机制相关研究可就以下几方面进行深化：（1）将未来合伙人（股东）的晋升路径及事务所内部各层级专业人员的员工结构设计与事务所薪酬机制进行结合，对事务所员工的激励机制运行效率进行综合考量；（2）对不同组织形式下合伙人（股东）晋升新合伙人的动机、时点和晋升标准设置等晋升模式特征维度差异进行考察；（3）对晋升机制的设置特征与事务所执业质量和经营业绩的关系进行考察研究。

（三）有关事务所培训机制的研究

国内外事务所培训机制的制度背景存在明显差异。我国本土事务所内部培训形式虽较为多样化，但规范化尚待提高（胡奕明， 2004）；事务所整体更依赖于行业协会组织的全行业统一培训，如中注协的注册会计师的继续教育及美国AICPA的审计师职业道德继续教育相关课程已经成为行业协会组织对CPA执业的硬性要求。国外事务所更加侧重在事务所内部发展有效运作的正式及非正式培训机制。关于培训机制的研究主要涉及到如下问题：

1.培训内容的设计。国外文献Langenderfer et al.（1989）；Loeb（1988，1991）； Geary et al.（1994）； Kerr et al.（1995）总结了事务所的培训内容。在专业胜任能力培训方面，针对事务所内部高层员工如合伙人和经理合伙人，培训主要集中于员工考评、业务复核、领导能力、客户管理、团队管理等内容；基层专业人员培训内容则为具体审计流程、审计方法及职业资格测试培训。在职业道德培训方面，Rest（1979）；Stevens（1991）； Abdolmohammadi et al.（2000）； Earley et al.（2004）等文献分析了Price Waterhouse 和Arthur Andersen事务所的企业文化及职业道德培训机制。

2.培训方式的设计。对于合伙人（股东）培训，国际大型事务所通常在晋升机制中下设“导师培训”制（mentoring mechanism），该机制由Ouchi（1980）提出，以实现新老合伙人隐性知识的有效传递（Mullen，1994；Bol et al.，2012），起到培训新晋合伙人和执业模范树立作用（Covaleski et al.，1998； Viator et al.，2005）。对于其他专业人员的培训，Pierce et al.（2005）； Barrett et al.（2005）提出了同级专业人员之间的“非层级学习”的非正式培训机制。我国学者孟庆文（2007）提出了发展事务所开展联合培训的建议。

3.培训目的及培训效果的考察。首先，从培训主体维度来看，行业继续教育培训机制存在局限。Hiltebeitel et al.（1991）； Lampe（1996）；Abdolmohammadi et al.（2003）指出职业道德继续教育的培训目的及其效果存在其固有的局限性。Jenkins et al.（2008）指出审计师参与AICPA提供的职业道德继续教育的相关课程的动力是执业资格的保持，而并非事务所内部治理机制的内生需求。对于事务所内部培训机制，美国CPA Personnel Report（2004）指出大型会计师事务所虽然分配专员来设计内部培训项目，但其培训主旨仍指向业务承接量及业绩；Chen et al.（2008b） 也考察了继续教育与会计师事务所财务业绩的关系，发现会计师事务所合伙人外部培训以及事务所助理外部培训均可以促进事务所财务业绩；其培训目的仍然有待修正。Boyer（1995）利用英国数据证明大型事务所与中小型事务所的培训效果存在差异。从培训方式维度来看，Wright（1980，1988）证明大型事务所虽然具备更完备的正式机制，包括晋升机制中的员工辅导、员工支持以及部门互换，但其培训机制中存在业绩评价缺陷；相比于直接质询同级及上级，事务所内部文件及手册指南并未起到预期的培训效果（Morrison，1993），正式培训机制发挥作用有限；事务所对员工职业生涯规划的非正式培训机制起到了重要作用（Covaleski et al.，1998）。整体上，完善的培训机制是事务所提升核心人力资本专业胜任能力、规范审计师执业行为的主要方式（Delaney et al.，1992； Shaub，1994； thomas et al.，1998），是构成激励及晋升机制中的关键程序，同时也是事务所组织文化建设的主要内容。关于培训机制的未来研究方向可着重对事务所内部正式及非正式培训机制的设置及效率效果（包括客观质量和业绩指标以及所内合伙人及员工的主观评价）进行考察；此外，事务所培训机制的具体模块设计及各部分角色的功能细化也有待于进行纵向的深入研究。

（四）有关事务所组织文化的研究

会计师事务所组织文化研究是事务所内部治理结合心理学和管理学理论的重要研究领域。经典文献如Hofstede（1980）； Schein（1995）； 王棣华（2006）； 葛徐（2013）均从不同角度给出了会计师事务所组织文化的定义，定义的一致指向为事务所在组织适应过程中逐渐形成、用以指导专业人员执业过程的行为规范和价值观。高度一致的行为规范和价值观是事务所“人合”的核心表现。关于事务所组织文化的综述研究，国内学者张立民、李洁雯（2005）从组织文化经典研究、事务所组织文化差异研究、全球化下国际事务所对全球分支机构的文化影响、事务所员工偏好的组织文化与实际组织文化匹配程度对员工组织承诺、工作满意度的影响，以及文化因素对注册会计师行为影响五个方面展开，对会计师事务所组织文化的研究成果进行了归纳总结。对于以上五方面研究本文不再做详细综述，仅对事务所组织文化异质性研究以及组织文化与事务所内部治理机制的交互影响研究做相关补充。

会计师事务所基于特定的价值逻辑，依据制度环境、组织形式和发展战略等权变因素开展日常经营活动的组织适应过程中，会逐渐形成事务所层面的同质性文化特征；同时在组织内部依据员工职位级别（Hood et al.，1991； Chow et al.，2002）、服务功能单元（Watson，1975；Wyatt，2004）、规模化战略如分部设置或合并活动（Cohen et al.，1993；Jenkins et al.，2008）形成组织文化认知分割及认同差异，使组织文化由整体同质性向异质性的转变。组织文化异质性程度一方面会决定事务所内部治理机制的特征；另一方面会影响专业人员在文化适应和社会化过程中的组织认同度及执业质量水平。首先，会计师事务所的组织文化与内部治理机制存在互动，内部治理机制会影响和塑造组织文化，组织文化决定内部治理机制的运行效果。经典实证文献指出，事务所文化异质性越高，外部所有权性质越倾向采用层级决策，内部所有权性质越倾向采用联合决策，但同时组织稳定性也会降低（Greenwood et al.，1990，2003；Nanda，2003）；控制权结构化程度越高（Mintzberg，1979； Ouchi，1980；Benham et al.，1991）；越倾向采用业绩导向及记分卡薪酬制度（Alchian et al.，1972； Gilson et al.，1985；Alt，2006）；同时，组织文化可通过合伙人晋升及培训机制、知识学习和知识共享过程中得到体现（葛徐，2013； 陈高才等， 2013）。其次，组织文化的建设可降低员工个人-组织价值观冲突（Wallach，1983； Snead et al.，1991； Fogarty，1992； Lovelace et al.，1996； Covaleski et al.，1998），增强员工的忠诚度（Maister，1993）和组织认同度（Norris et al.，1984；Alvesson，1995； Anderson-Gough et al.，1998），对规范员工行为（Neimark et al.，1986）、保持优秀人才（Ponemon et al.，1993）、保证执业质量（Ponemon et al.，1993；Covaleski et al.，1998； Jenkins et al.，2008）均起到重要作用。综上可知，事务所组织文化特征同事务所的价值逻辑、发展战略、治理机制高度相关。通过对上述会计师事务所组织文化的相关研究进行总结可知，国外学者在组织文化研究领域的成果较为丰富，相比之下，基于我国本土会计师事务所制度背景的组织文化研究仍有更大的空间。郭晋龙（2005）对会计师事务所利益分配的合伙纠纷涉及的文化因素进行了研究。王棣华（2006）考察了中国传统文化与合伙制度的相容性，对中国传统文化与西方合伙文化中的相容元素进行挖掘。胡奕明（2005，2006）； 李丹（2006）归纳了四大合伙制度与合伙文化一致性，对国内会计师事务所了解合伙制度具有重要的借鉴意义。郑梅莲、宝贡敏（2007）基于“企业资源观”以及心理学相关理论，通过问卷调查研究法考察了审计人员情感忠诚问题对事务所内部知识共享行为的影响。总之，我国会计师事务所组织文化的特征维度、事务所的组织文化差异、组织文化特征与事务所价值逻辑、发展战略及内部治理机制如何产生关联等问题还有待于在今后进行开创性和系统性的分析和考察。

五、总结及未来进一步研究方向

纵观国内外会计师事务所内部治理机制具体设计的研究成果，可发现如下研究特征：（1）由于国内外会计师事务所都较少对外公开披露事务所章程等制度细节，其内部治理机制相关信息透明度均较低，导致研究受限，对会计师事务所内部治理机制的研究还相对滞后；国内如会计师事务所组织绩效、中小规模事务所治理理论等相关领域研究则刚刚起步；早期事务所内部治理机制文献多集中于规范研究，近年才有少数采用问卷调查、访谈、调研或档案研究等实证研究方法的研究成果。（2）由于制度背景差异，我国本土会计师事务所对于自身价值逻辑、发展战略及内部治理机制的厘清和完善还暂时无法得到理论研究的充分支持，且理论研究暂未形成对会计师事务所内部治理机制全面系统的研究框架和路径。总体来看，国内较多文献基于产权理论的传统公司治理框架对事务所内部治理机制进行初步讨论，其观点还缺少较为严谨的逻辑论证和观点阐述。由于对会计师事务所的组织本质的认识和理解不同，研究的理论基础不同，国内外关于事务所内部治理机制的相关研究暂未出现对立冲突的观点。全面解读会计师事务所内部治理机制研究框架及持续经营发展的文献有待丰富。

本文建议，未来关于会计师事务所内部治理机制的研究可从以下角度进行切入：从经济意义角度对合伙制进行重新定义和更准确完整的解读；重塑并完善有别于传统公司治理理论的事务所内部治理的理论基础；基于会计师事务所价值逻辑，结合组织形式特征和事务所发展战略，探究事务所的内部治理机制的具体制度设计的理论依据及可行方案；探究适应我国传统文化的事务所组织文化构建方案；对会计师事务所信息披露相关研究进行进一步细化和延伸。厘清事务所的价值逻辑、组织形式及发展战略的路径基础，构建合理与高效运作的内部治理机制，是会计师事务所“人合”“智合”治理目标真正实现的制度保障。

作者单位：北京交通大学经济管理学院

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资助情况：本文受基金项目：北京交通大学2014年度基本科研业务费博士生创新项目（项目批准号: 2014YJS063） 、教育部国家留学基金管理委员会“国家建设高水平大学”公派研究生项目（项目批准号: 201407090019）资助。