新产品研发支出现行会计处理改进建议

文/王婉茹

新产品研发支出现行会计处理改进建议

文/王婉茹

新时代下激烈的市场竞争伴随着科学技术的日新月异，企业为保持其竞争优势逐渐开始重视对新产品的研究开发。但与此同时，开发阶段所产生的新产品及其销售所涉及研发支出的会计处理这一问题也困扰着企业。本文以现有研发新产品，以及形成产品销售的有关规定和会计处理方式为出发点，分析所的存在的问题，随后提出笔者的改进建议，以便进行更合理地处理此问题。

研发支出；会计处理缺陷；改进措施

当今企业竞争的焦点逐步转移到以高新技术为核心的竞争模式。为满足消费者日渐增长的多层次消费需求，企业产品不断推陈出新，推向市场的周期日渐缩短，新产品类型花样繁多。为及时、高效地推出新产品，企业对产品研发的重视程度也与日俱增。但需要注意到的是，在新会计准则之下，并没有关于开发阶段形成新产品销售较为完善的法律法规。因此，如何恰当地对涉及相关无形资产、研发形成产品及其销售问题进行处理也在困扰着企业。企业迫切地需要对新产品研发支出的会计处理进行合理地改进，否则将出现接新产品研发支出处理混乱的局面。下来笔者从研发新产品的相关规定、现有处理方式入手，针对研发新产品销售的会计处理进行一系列探究。

一、研发新产品销售的相关会计、税法准则及现行处理方式

企业通常根据市场环境、自身发展、客户需求进行新产品研发，并在开发阶段结束时可能会形成一定数额、具备可出售条件的新产品。然而，开发阶段需要资本化的无形资产价值和形成产品之间的成本划分问题、以及后续新产品销售的会计处理成为企业不得不面对的问题。合理地在形成的无形资产和新产品之间划分成本，与企业无形资产入账、新产品销售的会计处理密不可分，因此应当力求准确、合理、符合实际情况地在二者之间进行成本划分。否则，就会出现低估或高估企业无形资产价值、产品成本计算不当等问题的出现。

根据查找相关资料，现行企业会计准则、税法中并没有涉及研发新产品销售的具体相关准则。接下来则阐述与研发新产品销售相关的准则及处理方式。

（一）研发新产品销售的相关会计准则及现行处理方式

在《企业会计准则》2006年，第06号中，第13条阐述了自行开发无形资产的相关做法，即：企业自行研发的无形资产，因研发所消耗的成本费用是满足本准则第4条和第9条要求以后，达成实际作用后所产生的所有费用，但针对之前已经确定的成本费用就不再进行改变。

在现行会计处理方式中，对于研发过程中形成的可对外销售的产品，一种处理方法为：根据将来期间流入市场进行销售的可变现净值确认为“其他流动资产”科目，与此同时对研发支出进行冲减处理。（分录为：借：其他流动资产，贷：研发支出）。

此种做法的依据为参照固定资产在建工程方面的有关会计准则。《企业会计准则》第31条规定：工程项目在达到预定可使用状态之前，由于试运行发生的净支出金额计入到工程成本。在试运转过程中所形成的可以对外销售的产品，产品成本计入在建工程成本。在对外销售或者转入仓库作为库存商品时，按照实际的销售收入或者按照其预计售价冲减工程成本。

（二）研发新产品销售的相关税法准则

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第66条中第2条规定：企业自主进行研发的无形资产，计税依据为开发过程中满足资产资本化条件后到达到预定用途之前所发生的支出为计税基础。

但是，对于研发形成的产品销售如何处理，税法中并没有明确的规定。浙江省国家税务局所得税处，曾在2011年企业所得税政策问题解答中，曾有针对企业在研发产品试生产阶段形成样品或产品的，其销售收入如何处理的解答。具体解答如下：研发产品过程中试生产阶段所形成得样品或相关产品进行销售的行为，其销售收入应冲减研发费用。

（三）准则及处理方式总结

经过上述阐述，不难发现当今对于研发过程中形成的可对外销售的产品，并没有十分确切的相关规定，且对企业而言确实是一个不可忽视的处理过程，因此这是一个值得深入探讨的会计问题。当然，现行的一些地方准则及会计处理方式在笔者看来并非是无懈可击的。笔者认为：

首先，固定资产、无形资产是两个性质有差异的资产类科目，自然会计处理方式也应进行区分。其次，与在建工程项目在达到预定可使用状态前形成产品销售可冲减工程成本不同的是：企业研究开发无形资产包括两个阶段，产品形成于开发阶段，开发阶段符合资本化条件的资产计入无形资产，不符合条件的进行费用化的处理。最后，在建工程不涉及到加计扣除，税基并没有减少。然而企业进行产品研发，涉及到加计扣除的优惠政策，却实实在在的减少了税基，若收入金额高于研发支出则加计扣除失去作用。因此，无形资产相关产品销售的会计处理上应当与固定资产相区别。

接下来，笔者针对当前研发新产品销售的准则及会计处理问题中存在的缺陷，以及如何改进，进行系统的阐述。

二、研发新产品销售的现行会计处理方式存在缺陷

企业经过开发阶段所形成一定数额的新产品处理办法为不确认收入，将产品划分为其他流动资产，冲减研发支出的这一方式存在的缺陷主要包括一下几点：

（一）冲减研发支出做法，不利于企业“加计扣除”且应确认收入，缴纳增值税

对于高新技术企业，国家为了鼓励企业自主创新采取允许企业税前加计扣除的激励机制。无论是否形成资产允许企业按照研发费用实际发生额及无形资产成本按照一定加计比例在税前扣除或摊销。

但是，若形成产品的销售收入高于研发支出的数额时，研发支出的金额数将被冲减至0，那么加计扣除的优惠将失去作用，就成了一句空话。显然这与出台加计扣除政策、鼓励企业研发创新的目的是相反的，出台加计扣除的政策便失去作用。因此，上述处理办法有失偏颇。

开发阶段形成了新的产品，通过销售这一流通过程确实产生了增值额。增值税的计税依据为在流转过程中产生的增值额，所以形成的新产品就应当征收增值税。直接冲减研发出的做法没有切实地记录收入与履行纳税义务。因此，若直接冲减研发支出，税务上是行不通的。

（二）销售形成新产品收入冲减研发支出的做法可能会给企业报表操纵带来可乘之机

根据准则规定，由于开发阶段符合资本化标准的计入无形资产成本，不符合条件的进行费用化处理。那么，开发阶段形成产品销售收入直接冲减研发支出的做法，在一定程度上可能会操纵企业费用化支出，给报表的操纵带来可乘之机。例如：企业根据本年经营情况需要增多利润，减少税负，则可能会虚报增多销售产品的收入，冲减更多研发支出。这样一来，将会导致企业会计处理的漏洞，不能真实反应企业经济业务相关情况、研发支出的金额等，随之也会带来一些不利影响。因此，此种做法有不当之处，应当进行改进，从而客观公正地反映企业业务情况，支出水平等。

（三）开发阶段产生新产品销售收入直接冲减研发支出可能会影响企业申报高新技术产业

高新技术企业的申报标准依赖于研发支出所占销售额的比重（最近一年销售收入小于5000万元的企业，比例不低于6%；销售收入在5000-20000万元的企业，比例不低于4%；销售收入在20000万元以上的企业，比例不低于3%）。若企业有意图申报高新技术产业，需要严格地计算研发支出及销售额。但如果将销售形成新产品的收入冲减研发支出，研发支出与销售额的数额与实际不相符合，那么二者之间的比重就无法准确核算。最终结果，可能降低两者比重的数额，最终将对企业申报高新技术产业产生不利影响。

三、研发新产品销售会计处理的改进建议

针对上述分析，笔者对研发新产品销售的现行会计处理方式提出以下几点改进建议：

（一）应当将开发阶段形成并入库的产品确认列示为“存货”

首先，需要明确的是“存货”这一科目区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是：企业持有存货的最终目的是为了出售。开发阶段所形成的产品，通过销售接受市场的考验，才能在后期更好地推向市场，这与持有存货的最终目的是相一致的。同时，存货的分类中也包含有产成品这一类别。存货的确认条件中也包含：1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；2. 该存货的成本能够可靠地计量。因此，笔者认为形成的新产品确实完成了所需的生产步骤，满足能够出售的条件，经济利益很可能流入企业且可以计量研发新产品的成本，不管从最终目的出发，还是是否满足列入产成品的类别，笔者认为可以将形成的新产品列示为“存货”。

（二）应当确认销售形成产品的收入，履行相应的纳税义务

前面阐述过，新产品的销售确实在流通环节产生了增值，那么就应当确认收入并且履行相应的纳税义务。与销售收入直接冲减研发支出的做法相比，税法上的纳税责任进一步得到了落实。而且，确认为收入的这种做法并没有冲减研发支出的金额，对企业加计扣除的政策没有影响，企业仍然可以享受国家鼓励创新允许税前加计扣除的优惠政策。并不会出现允许收入冲减研发支出的情况下，当收入高于研发支出的金额时企业无法享受政策优惠的情形。形成产品销售确认收入并履行相应的纳税义务，一定程度上较前期处理办法相比，有一定的改进，不会对企业享受加计扣除而造成不利影响。

（三）应当严格计量形成产品的成本并进行合理的会计记录

既然上文中阐述了形成产品销售需要确认收入，那么其相对应的成本也应当进行准确、合理的核算。新产品形成于开发阶段，与此同时无形资产的形成也与开发阶段联系紧密。但是，在绝大多数情况下，企业开发阶段用于投入开发无形资产和其中相对应产品的金额数之间有相互渗透的地方，就必须明确归属于无形资产及形成产品的成本。

需要注意的是，企业在开发阶段形成无形资产和产品，可能出现以下三种情况：

（1）开发无形资产未成功，未形成产品；

（2）开发无形资产未成功，但有小部分产品形成；

（3）既形成无形资产又形成产品。

以往研究中并未将以上三种情况分类讨论，对其如何进行会计处理也应值得探讨。笔者认为上述情况会计处理可采取如下方式：

（1）开发无形资产未成功，未形成产品：此情况下处理方式较为简单，应将研发支出转入管理费用（借：管理费用 贷：研发支出）

（2）开发无形资产未成功，但有小部分产品形成：需要核算形成产品占研发支出的数额，才能核算出形成产品的成本。可从投入生产产品的总额入手，按照产品成功与失败数量在投入总额中进行分配，分别计入形成产品成本和转入管理费用。

（3）既形成无形资产又形成产品：需按照上文中阐述的分别核算、归集划分为无形资产与产品成本。归集为无形资产的成本包括耗费的材料、劳务成本、注册费、使用的其他专利权和特许权的摊销等；归集为形成产品成本包括耗费的原材料、研发人员工资等劳务成本、制造费用等。

分别举例说明如下：

（1）（类型：开发无形资产未成功，未形成产品）

A公司为高新技术企业，共投入2000万元进行开发阶段的相关研究，但最终没有形成资产和新产品形成。

借：管理费用2000

贷：研发支出2000

（2）类型：开发无形资产未成功，但有小部分产品形成）

B公司为高新技术企业，开发阶段投入2000万元进行相关研究，并投入材料200万、支付工资300万，进行新产品试生产，该过程中产生修理费用、水电费、机器折旧费用共计500万元。但最终没有形成无形资产，有小部分产品形成，经过盘查和估算，形成40件产品，失败60件。形成的新产品中，赠送给某合作高校20件用于学术研究，20件发放给单位科研骨干用于鼓励。市场参考售价为5万元一件，适用税率17%。

未形成无形资产，研发支出转入管理费用的会计处理：

借：管理费用2000

贷：研发支出2000

形成产品销售需按照产品成功与失败数量在投入总额中进行分配，总额为200+300+500=1000万

失败产品数额转入管理费用，转入额为1000*60/100=600万

借：管理费用600

贷：研发支出600

成功产品成本为1000*40/100=400万赠送给高校和发放给骨干为视同销售行为，视同销售收入为：40*5=200万，会计处理分别为：

借：营业外支出117

贷：应交税费-应交增值税销项税17

库存商品100

借：应付职工薪酬117

贷：应交税费-应交增值税销项税17

库存商品100

同时结转成本：

借：主营业务成本400

贷：库存商品400

（3）类型：既形成无形资产又形成产品）

C公司为高新技术企业，开发阶段领用300万原材料，支付员工工资500万元，使用其他专利权和特许权的摊销额分别为40万和60万，使用发生借款费用1000万元，最终形成一项无形资产，资本化利息费用为10万元。

形成无形资产的会计处理为：

材料及劳务成本：

借：研发支出800

贷：原材料300

应付职工薪酬500

使用的其他专利权和特许权的摊销会计处理：

借：管理费用100

贷：累计摊销——专利权摊销 40

——特许权经营摊销60

借款费用一系列相关分录：

借：银行存款1000

贷：短期借款1000

借：研发支出1000

贷：银行存款1000

借：研发支出10

贷：应付利息10

最终：

借：无形资产910

贷：研发支出810（800+10）

管理费用100

此外，C公司投入材料300万、支付工资200万，进行新产品试生产，该过程中产生修理费用、水电费、机器折旧费用共计500万元生产某产品，最终成功形成产品300件，市场参考售价为5万元一件，适用税率17%。

借：主营业务收入 1755

贷：应交税费-应交增值税销项税255

库存商品1500

同时：

借：主营业务成本 1000（300+200+500）

贷：库存商品1000

（四）应当在报表中对新产品研发支出进行恰当的披露

前文中具体阐述了新产品研发支出的确认、计量及记录问题，此外还应值得注意的是在报表中还应对新产品研发支出进行恰当的披露。例如：本年度形成无形资产的项目、归属于研究开发所产生的管理费用、形成产品销售收入等，以便更清晰地、具体地反应企业的相关业务活动。

四、结束语

本文从现有研发形成新产品的相关规定和现有处理方法入手，通过对其缺陷的分析，找出相应的改进方式。需要注意的是，在企业报表中还应当进行披露，例如：本年度形成无形资产的项目、归属于研究开发所产生的管理费用、形成产品销售收入等，以方便清晰反应企业研究开发的相关业务。由于认识范围有限，可能考虑的不够周全，望相关学者批评指正，以促进研究开发相关会计处理更真实准确地反应业务发生情况，有所提升和进一步改进。

（作者单位：桂林电子科技大学 商学院）