对提高关联申报和同期资料准备遵从度的建议

冯 炜（毕马威企业咨询（中国）有限公司 北京 100738）

对提高关联申报和同期资料准备遵从度的建议

冯 炜（毕马威企业咨询（中国）有限公司 北京 100738）

向税务机关进行关联申报和提供同期资料是我国纳税人的义务，同时，关联交易申报数据与同期资料也已成为税务机关开展反避税工作的重要选案来源。因此，做好关联申报和同期资料的准备工作，对于企业加强税务管控方面的合规性以及有效防范税务风险都有着重要意义。本文将结合实践中纳税人进行关联申报和同期资料准备时遇到的常见问题，探讨目前国际税收管理新环境对关联申报和同期资料管理体系的影响，以及纳税人应如何提高纳税遵从度。

一、转让定价管理新环境对关联申报和同期资料体系的影响

近年来，OECD陆续公布了税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划的15项成果，其中多项行动计划都与关联申报和同期资料准备直接或间接相关，例如第13项行动计划“转让定价文档和国别报告”以及第8-10项行动计划“确保转让定价结果与价值创造相匹配”。

具体来看，BEPS第13项行动计划提出了转让定价文档的三层结构，即主体文档、本地文档和国别报告。其中，主体文档旨在提供跨国企业集团全球业务的基本情况，包括跨国企业集团全球组织架构、业务描述、无形资产情况、内部融资活动以及跨国企业的财务及税务情况等内容；本地文档提供有关具体关联交易的详细信息，包括具体交易的相关财务信息、可比性分析以及最适合的转让定价方法的选择和应用等内容；国别报告要求提供跨国企业集团运营所在的所有税收管辖地范围内与全球收入分配、纳税情况以及相关税收管辖地经济活动指标相关的信息。同时，BEPS第8-10项行动计划致力于确保转让定价结果与价值创造相匹配，该原则正是税务机关在审阅转让定价文档时的关注要点。

中国作为2016年二十国集团（G20）峰会的轮值主席国，也在积极推动落实BEPS行动计划成果，通过提高税收透明度和信息共享等有效合作打击国际逃避税。2015年9月，国家税务总局发布了《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），以进一步完善2009年出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发［2009］2号，以下简称“2号文”），使之与当下国际税收新环境接轨。2016年7月，国家税务总局公布《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42号公告”），将征求意见稿中关于关联关系、关联交易及关联申报和同期资料准备的修订以法规的形式正式确立下来。42号公告在很大程度上借鉴了BEPS转让定价三层文档结构，同时结合中国实际情况增加了特殊事项文档，对关联申报和同期资料准备都提出了新的要求。

特别需要指出的是，我国目前已加入《多边税收征管互助公约》，并签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》和《国别报告多边主管当局间协议》，中国的税收信息将逐步进入自动、批量交换的新阶段。未来纳税人信息在全球层面都将变得更为透明，纳税人在进行关联申报和同期资料准备时，不仅要考虑中国层面信息的一致性，还要考虑全球层面信息的一致性。

二、关联申报和同期资料准备的常见问题

1.关联关系的认定。在进行关联申报时，需要披露该年度所有与纳税人发生业务往来的关联方，包括法人关联方和自然人关联方，未发生业务往来的关联方则无需披露。在实务中，纳税人经常会以会计信息为出发点来确定关联方。值得注意的是，42号公告中对关联方的定义与企业会计准则中对关联方的定义并不完全一致。例如，在持股比例计算方式上，税务与会计准则就有所区别，假设A公司持有B公司30％股份，B公司持有C公司30％股份，在会计上A公司持股C公司比例为9％（30％×30％），如果以此信息来确定A公司是否为C公司的关联方，由于其持股比例低于25％，那么C公司就不会在关联申报时披露A公司。但根据税法的规定，“如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25％以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算”，从税法的角度上来看，A公司对C公司持股比例应被视为30％（100％×30％），C公司应该将A公司披露为关联方。又比如，根据企业会计准则，与企业发生日常往来的资金提供者不构成企业关联方，但是根据42号公告，如果双方存在持股关系或同为第三方持股，即使持股比例未达到构成关联方的标准，但如果一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50％以上，则双方构成关联关系。由此可见，有可能出现根据会计准则确定的关联方关系及其交易信息不能完全涵盖关联申报中要求披露的关联方关系及其交易信息的情况。同时，相比于2号文，42号公告对于关联关系的认定提供了更为具体的指引。因此，纳税人应当仔细梳理其关联方范畴及与其发生的关联交易，为准确进行关联申报打下基础。

2.关联交易的归类和填报。在将关联交易信息分类填入关联业务往来报告表时，纳税人须对一些归类和填报的难点问题加以关注。例如，生产企业的来料加工服务费应当填入《有形资产所有权交易表》而非《关联劳务表》；融资租赁应当视为有形资产所有权交易而非有形资产使用权交易，应填报《融通资金表》；集团内企业间无协议的长短期资金拆借或各类计息预付款和延期付款应当被视为融通资金，在《融通资金表》中填列，等等。纳税人应深刻理解自身关联交易的实质，在遇到归类和填报的难点问题时，积极与税务机关或中介机构进行沟通，以提高填报信息的准确性。

3.关联交易信息一致性。纳税人应注意核对关联业务往来报告表的表内和表间关系，例如，若在《国别报告——跨国企业集团成员实体名单》的“主要业务活动”栏内勾选“其他”，则应当在《国别报告——附加说明表》中说明该成员实体的具体业务活动。

纳税人在税法上的关联方与会计上的关联方相同时，还应当注意核对关联申报信息的披露口径及金额与财务报表附注中披露的关联交易信息是否一致。此外，对于集团企业，要特别注意核对集团内部各关联方之间在进行关联申报时披露的信息是否一致，比如，要避免出现在A企业的关联申报中显示A企业向关联方B企业销售了3亿元货物，而B企业的关联申报中却显示B企业向A企业采购了2.9亿元货物的情形。如果确实存在差异，需要分析确定是否由于存在在途物资等特殊情况而引起这种差异。

4.国别报告。42号公告对企业关联业务往来报告表进行了修订，修订后的关联业务往来报告表包含22张表格，这其中就有遵循BEPS第13项行动计划引入的国别报告表。具体来说，国别报告表包括“所得、税收和业务活动国别分布表”、“跨国企业集团成员实体名单”以及“附加说明表”，内容与BEPS第13项行动计划相一致，其信息可以帮助税务机关了解跨国集团的利润在不同国家的分配，以及其价值链上各功能在不同国家实体的分布情况以及相关纳税信息。

根据42号公告，如果某居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元，或该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业，则其需要在关联申报时填写国别报告表。在准备国别报告时，纳税人应注意集团公司在各国子公司的数据填报口径统一。在初步收集信息后，纳税人还应注意核对相关信息与子公司的审计报告等其他合规性文档的披露情况是否一致。

5.资本弱化问题。如果纳税人从关联方获得了债权性融资，则需要注意其关联债资比是否超过了财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）中规定的标准比例，避免发生未按规定准备证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比等符合独立交易原则的特殊事项文档的情况，出现所得税前进行抵扣的不合规情况。

星载天线展开机构属于空间三维展开机构，是空间可展开机构中结构最复杂、功能最重要的部分，其发射时折叠为一个可以接受尺寸的系统(收拢状态)，而在达到预定轨道后通过展开机构按设计的方式解锁、展开、锁定，展开成为天线(展开状态)。可展开机构有效口径和形成的型面精度决定了卫星通信的频率波段和质量。随着航天技术的发展，星载天线形成了大口径、高精度、轻量化的发展趋势。但是考虑火箭搭载能力有限以及搭载发射的成本，对大型可展开天线提出了较高要求的收纳比。

（二）同期资料管理

1.同期资料的准备条件。42号公告对主体文档、本地文档、特殊事项文档分别规定了不同的准备门槛：

（1）主体文档。年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档；或年度关联交易总额超过10亿元。

（2）本地文档。有形资产所有权转让金额超过2亿元；或金融资产转让金额超过1亿元；或无形资产所有权转让金额超过1亿元；或其他关联交易金额合计超过4 000万元。

（3）特殊事项文档。企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档；企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。

企业可不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档；企业仅与境内关联方发生关联交易的，可不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。另据相关法规要求，被税务机关实施了特别纳税调整，且仍处于被调整最后年度的下一年度起五年内的企业，以及跨国企业在中国境内设立的单一生产、分销或合约研发等有限功能和风险的企业出现亏损时，即使满足其他豁免情形，也需要准备同期资料。

2. 信息一致性和支持文档保存。纳税人在准备同期资料时，应当注意同期资料中披露的如下信息与纳税人向监管机构报送的其他资料中披露的信息是否一致：关联交易情况应当与关联申报信息一致；财务信息等生产经营情况应当与财务报表及其附注一致；税务信息应当与年度企业所得税纳税申报表一致；主体文档、本地文档和国别报告中关于价值链、功能风险及利润分布的信息应当一致。

此外，纳税人应当注意保存关联交易相关的合同或协议副本，以及能够证实关联交易信息真实性的支持文档，例如会议协商记录、工作成果或报告、出入库单据、银行凭证、验收记录等。

3.功能风险分析。功能风险分析是同期资料准备过程中的难点之一，目前，税务机关在反避税选案时已经开始侧重从价值链角度来分析跨国企业在华子公司承担的功能、风险以及对最终利润形成做出的贡献与其利润水平是否相匹配。然而，功能风险分析的重要性却常被纳税人忽视，导致纳税人对其在关联交易中执行的功能、承担的风险以及使用的资产的分析不够到位，不能为之后的转让定价分析提供坚实的基础。

42号公告对同期资料中的功能风险分析做出了进一步的严格要求。企业在主体文档、本地文档和国别报告中都需要披露企业或企业集团内各成员实体执行的功能、承担的风险和使用的资产或其主要业务活动的情况。同时，企业在本地文档中还需要进行价值链分析，不仅要披露企业自身的功能风险描述，还要披露企业集团在价值链各环节中的参与方及其财务信息和集团利润在价值链中的分配原则。对此，纳税人要特别关注在国别报告、主体文档以及本地文档中对于价值链分布相关分析的一致性。另外，由于跨国企业的中国子公司可能没有权限获得集团价值链分布情况以及境外关联方的相关财务信息，因此如何满足本地文档的披露要求也是纳税人需要提前考虑的问题。

4.转让定价方法选择。由于交易净利润法是基于利润而非价格的测试方法，相对于其他方法来讲更容易寻找到可比的数据，在实务中也更便于使用，因此纳税人在同期资料中多选择交易净利润法对其关联交易是否符合独立交易原则进行测试。但结合具体关联交易情况，纳税人也应考虑选用可比非受控价格法等转让定价方法来进行测试的可能性。同时，在应用交易净利润法时，纳税人还应当结合关联交易的具体情况和企业利润的驱动因素，选择最为适合的利润率指标。

5.交易净利润法下被测试财务数据的使用。在使用交易净利润法评估关联交易转让定价是否符合独立交易原则时，纳税人可以直接使用其利润表数据进行整体测试，也可以根据关联交易具体情况对其利润表进行拆分并选择其中关联交易相关部分进行测试。目前，在同期资料中整体测试的情况较为常见，但是从转让定价分析的合理性和准确性来看，在某些情况下不应采取整体测试的方法，而应考虑进行拆分测试。例如，对于一个贸易公司，当其货品采购全部来自第三方，而同时向关联方和第三方销售货物时，就可以考虑对其利润表进行拆分，仅测试其关联销售业务的利润水平，而非进行整体测试；又如当纳税人既有贸易业务，又有服务业务时，则应考虑分别对贸易业务和服务业务的利润水平进行测试。同时，随着我国关联交易转让定价管理逐渐细化和深入，预期未来对关联交易转让定价合理性进行分类别单独测试将呈上升趋势，这也需要纳税人对其利润表数据进行相应的拆分。

三、对纳税人如何提高关联申报和同期资料准备遵从度的建议

随着42号公告对关联申报和同期资料体系新要求的提出，关联申报和同期资料的准备将日益复杂，涉及各类型关联交易、纳税义务、跨国信息提供等，这对纳税人未来的转让定价实务提出了更加专业化的要求。对此，纳税人可以从事前、事中和事后三个阶段进行准备。

（一）事前阶段

事前阶段是指在关联交易尚未实际发生的阶段。由于关联申报和同期资料实际上是纳税人对历史经营和关联交易情况的总结和梳理，因此在纳税人实际发生关联交易前，应当结合自身的经营战略和需要，对集团内各公司在整体价值链中所履行的功能以及相应所拥有的资产和人员进行分析，并制定关联交易流程和定价政策，以确保集团内的利润分布与价值贡献一致。事前从经济实质上符合中国转让定价法规及BEPS行动计划的要求，从根本上提升纳税人在关联交易转让定价方面的遵从度。同时，在这一阶段，纳税人也可以考虑与税务机关签署预约定价安排来降低未来转让定价合规风险。

（二）事中阶段

事中阶段是指关联交易实际发生的阶段。纳税人应当确保在进行关联交易时转让定价政策能够得到合理的使用，确保实际经营中的定价过程与定价政策一致，同时还应做好关联交易的记录和支持文档的保存工作，建立从关联方识别、关联交易的分类与记录、转让定价政策的应用，到集团经营情况的转让定价管理系统，从而确保在关联申报和同期资料准备时能够及时准确地获取相关信息。

（三）事后阶段

事后阶段是指关联交易发生后的阶段，包括准备关联申报和同期资料的阶段。纳税人应确保及时、准确地完成关联申报和同期资料准备。同时，纳税人可以建立一套转让定价风险防控自查体系及定期回顾机制，以加强对潜在转让定价风险的自行识别能力和风险管控能力，及时发现集团转让定价政策中因经营策略或其他方面影响而需要调整修正的事项。

责任编辑：高 阳