企业研究开发费用税前加计扣除政策解析

孙 丽 宋 哲（国家税务总局所得税司 北京 100038）

企业研究开发费用税前加计扣除政策解析

孙 丽 宋 哲（国家税务总局所得税司 北京 100038）

企业研发费用加计扣除政策对于激励企业加大研发投入具有重要的作用。近日，财政部、国家税务总局与科技部联合制定下发了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税［2015］119号，以下简称“研发新政”），从研发费用归集口径、适用领域、会计核算及税收征管等方面，全面修订完善了原研发费用加计扣除制度①在企业所得税法与实施条例基本规定基础上，国家税务总局单独或与财政部先后下发了《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发［2008］116号）和《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税［2013］70号）。，对于国家驱动创新发展，拉动有效投资，推动“双创”战略，促进产业升级意义重大。

一、研发新政适用对象的特殊性

目前财税核算制度中，企业研发费用共有三种归集口径。其中，研发新政归集研发费用的范围应限于享受研发费用加计扣除50%与无形资产加计摊销50%②此处理解与企业所得税制相关表述略有不同。的部分；而基于企业会计口径核算的研发支出则应是所得税前研发费用扣除和无形资产初始计量和摊销的计税基础；由于制度的目标差异，高新技术企业认定中的研发费用③目前高新技术企业认定工作指引正在修订中，未来在研发核算方面可能有调整，但归集口径仍不会与研发新政一致。归集口径与前二者也有所不同，三种归集口径具体差异见右表。

二、研发新政费用归集的调整与拓展

（一）人员人工费用

研发新政不再强调“在职直接从事研发活动”条件，因此支付给直接从事研发活动人员的工资薪金和“五险一金”以及外聘研发人员的劳务费用均被纳入了归集范围。其中，外聘人员相关费用的纳入是研发新政拓宽口径的亮点。研发新政中的工资薪金标准，以企业所得税制中其他规范的工资薪金制度④主要包括国税函［2009］3号及国家税务总局公告2015年第34号。为依据，新政不再另行赘述具体内容；研发人员身份的划分，则可参考高新技术企业认定管理工作指引相关表述。

（二）直接投入费用

除研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用归于此类外，研发新政将“用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费和用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费” 内容也归入此类。本项表述均是原制度的归集内容，属于研发活动中发生的直接材料、费用类消耗。需要强调的是，上述直接投入费用中有些可能通过委托外部完成，如试制产品的检验可能由企业外部的科研机构协助完成检验，由此支付的费用不应与委托研发混同，而应依据实际发生额计入本项费用中。

（三）折旧费用

企业开展研发活动实际发生的仪器、设备的折旧费可按规定享受加计扣除，房屋建筑物相关折旧费用则不得加计扣除。另外，企业可以同时享受研发费用加计扣除与固定资产加速折旧两项政策。但是，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择享受加速折旧优惠政策的，在享受研发费用加计扣除时，应就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额。

研发费用归集口径差异表①本表根据财企［2007］194号、国科发火［2008］362号及财税［2015］119号文整理。

例如：甲汽车制造企业2015年12月购入并投入使用一用于研发活动的设备，单位价值1 000万元，会计处理按8年折旧，税法规定的最低折旧年限为10年，不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式，折旧年限缩短为6年（10×60%=6）。2016年企业会计处理计提折旧额125万元（1 000/8=125），税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是166．67万元（1 000/6=166．67），申报研发费用加计扣除时，就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”125万元可以进行加计扣除62．5万元（125⋆50%=62．5）。若该设备8年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业8年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”125万元进行加计扣除62．5万元。

再如：接上例，如企业会计处理按2年进行折旧，其他情形不变。则2016年企业会计处理计提折旧额500万元（1 000/2=500），税收上可扣除的加速折旧额为166．67万元（1 000/6=166．67），申报享受研发费用加计扣除时，对其在实际会计处理上已确认的“仪器、设备的折旧费”，但未超过税法规定的税前扣除金额166．67万元可以进行加计扣除83．34万元（166．67⋆50%=83．34）。若该设备6年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业6年内每年均可对加速折旧额166．67万元进行加计扣除83．34万元。

（四）无形资产的摊消

企业用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用可以享受加计扣除。对于企业自行研发取得的无形资产在应用于后续研发项目的，摊销时应注意避免出现加计扣除与加计摊销重叠享受，造成同期同一税基多次扣除问题。自行研发获取的无形资产应用于后续研发项目情况比较复杂，既涉及无形资产计税基础问题，也涉及加计扣除的税基问题，同时，还可能涉及多个项目分摊问题。企业应根据具体情况正确归集费用，降低相应税务遵从风险。

（五）新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费

本项费用本可以分解到人员人工费、直接投入费、折旧费等费用归集项目中，但为了不造成理解分歧，研发新政再次将原有政策相关表述平移至此。与直接投入费用类似，企业若将部分费用委托外部完成，则仍须与委托研发活动甄别，按照各自情况分别进行归集扣除。

（六）其他相关费用

研发新政对于各类与研发活动相关的非主要费用可加计扣除范围进行了拓展。但考虑到其他相关费用名目不一，正面列示往往不可尽述，因此参照高新技术企业研发费用的相关标准，对于这类与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费①研发新政列示的具体内容包括：技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。等，规定其费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。如果企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。在计算每个项目其他相关费用的限额时应当按照以下公式②每个项目可加计扣除的其他相关费用都不得超过该项目可加计扣除研发费用总额的10%。按照研发新政规定，假设某一研发项目的其它相关费用的限额为X，研发新政允许加计扣除的研发费用中的第1至5和7项的费用之和为Y，那么X =（X+Y）×10%，即X=Y×10%/（1-10%）。计算：

其他相关费用限额=研发新政允许加计扣除的研发费用中的第1至5项与7项③对应本篇文章的第二部分的（一）至（五）项和（七）项，虽然第（七）项目前并无具体内容，为了维护政策的稳定性，此处也将其纳入。的费用之和×10%/ （1-10%）。

如果其他相关费用小于限额，则按实际发生数计算归集；如果其他相关费用大于限额，则应按照限额计算归集。

例如：某企业2016年进行了两项研发活动A和B，A项目共发生研发费用100万元，其中与研发活动直接相关的其他费用12万元，B共发生研发费用100万元，其中与研发活动直接相关的其他费用8万元，假设研发活动均符合加计扣除相关规定。A项目其他相关费用限额=（100-12）×10%/（1-10%）=9．78（万元），小于实际发生数12万元，则A项目允许加计扣除的研发费用应为97．78万元（100-12+9．78=97．78）。B项目其他相关费用限额=（100-8）×10%/（1-10%）=10．22（万元），大于实际发生数8万元，则B项目允许加计扣除的研发费用应为100万元。

该企业2016年可以享受的研发费用加计扣除额98．89万元［（97．78+100）×50%=98．89］。

（七）财政部和国家税务总局规定的其他费用

此项内容是研发新政对于研发费用范围的兜底条款，为了未来政策优化提供调整空间。

三、研发新政中需要关注的几个事项

（一）委托研发的比例扣除

按照商业运行的基本规律，由受托方提供明细在委托方扣除①该项内容是国税发［2008］116号文件的规定。常常出现税企争议。作为非关联关系的委托研发，由于存在商业利润和竞争，委托方取得的研发明细往往真实性较差；作为关联关系的委托研发，由于存在税务管理安排，研发明细的真实性也较差。因此，研发新政对于委托研发的加计扣除采取了比例扣除的方式，即企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。

由于税收管理的局限，企业委托境外机构或个人进行研发活动历来是研发费用加计扣除政策的管理难点与争议点。本轮研发新政的调整，借鉴了美国等发达国家经验与BEPS最新发布的第五项行动计划②美国和OECD均鼓励境内研发。主旨，对企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。其中，境外机构应指中国境外（含港、澳、台地区）注册的企业和其他组织，境外个人应指外籍（含港、澳、台地区）个人。

（二）多用途对象的费用归集

研发费用加计扣除政策是按研发项目归集和管理。考虑到企业尤其是中小企业，从事研发活动的人员同时也会承担生产经营管理等职能，用于研发活动的仪器、设备、无形资产同时也会用于非研发活动。因此，企业日常核算的费用支出既可能发生于研发活动，也可能发生于非研发活动，即使同样发生于研发活动，也可能发生在不同的研发项目之间。虽然研发新政对研发支出的许多细目不再强调“专门”，但同时也要求：企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。即企业从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产，同时从事或用于非研发活动的，应对其工作情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配。对人员、仪器、设备、无形资产从事研发活动无必要记录，以及相关费用在研发和生产经营间未分配或分配不合理的，不得加计扣除。

（三）负面清单的行业判定

原研发费用优惠范围适用过窄，其中对“两个领域③指《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》。”的限制被认为是导致范围过窄的主要因素。因此，本次研发新政打破了领域限制，首次引入“负面清单”方式，明确了不适用税前加计扣除政策的行业和研发活动，除规定不宜适用加计扣除的活动和行业外，企业发生符合条件的研发费用均可享受加计扣除优惠。与固定资产新政正面列举行业清单一致，企业在执行加计扣除政策时也须进行行业判定。二者的区别在于，加速折旧政策执行仅在购入固定资产并确定折旧方式的当期进行一次行业判定，而加计扣除政策执行则须在每一执行年度分别判定。

（四）防止滥用政策的其他措施

研发新政一方面通过优化政策，拓宽政策惠及范围；另一方面也通过强化征管，防止企业滥用优惠政策破坏税收秩序。除研发新政已公布的税务机关应定期开展核查，年度核查面不得低于20%的要求外，国家税务总局还将下发公告对具体政策与管理问题进行细化，其中将涉及财政性资金的适用、特殊收入的扣减等以往实务中关注程度较高的问题；也将涉及政策执行备案、转请科技部门出具意见机制、特殊研发活动的管理等具体征管问题。

（五）保护纳税人权益的合理追溯

为保障纳税人的合法权益，根据《税收征管法》与税收备案管理的相关规定，对于2016年以后，企业符合研发新政条件而未及时享受政策的情况，研发新政规定：企业符合研发新政中研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。对于2016年1月1日以前的研发费用追溯调整问题，企业应当依据原政策内容与征管程序进行。

责任编辑：周 优