“走出去”企业境外分回利润的税收抵免

张志杰（山东省烟台市地方税务局 山东 烟台 250002）董继伟（山东省烟台市地方税务局 山东 烟台 250002）孙俊英（山东省烟台市芝罘区地方税务局 山东 烟台 264000）

“走出去”企业境外分回利润的税收抵免

张志杰（山东省烟台市地方税务局 山东 烟台 250002）
董继伟（山东省烟台市地方税务局 山东 烟台 250002）
孙俊英（山东省烟台市芝罘区地方税务局 山东 烟台 264000）

近日，山东省烟台市芝罘区地方税务局受理了某企业提出对其从越南取得的利润分红11 094 780元进行税收抵免的申请，这是山东省首例境外所得抵免案例。省市区三级地税局依据相关法律文件对企业境外所得进行汇算和抵免，企业享受到了抵免政策，避免了双重纳税。

山东省烟台市芝罘区B股份有限公司（以下简称“B公司”）于2006年在越南设立全资子公司A有限责任公司（以下简称“A公司”，境内企业100%控股），A公司享受越南国内所得税“三免、七减半、两优惠”的优惠政策：即从成立后的第一个盈利年度起，三年免税，七年在优惠税率15%的基础上减半征收（7.5%），两年优惠税率（15%）。A公司2010年开始盈利，2010—2012年享受了三年的免税政策，从2013年起开始享受7.5%的优惠税率（2013年A公司在越南实际缴纳企业所得税455 991元，为便于说明，以下数据均按照人民币计算，不考虑汇率换算的差异）。

表1　A公司实现利润年度及分回利润情况　单位：元

越南政府自2009年1月1日起，颁布实施新的《企业所得税法》，法定税率为25%。2013年5月2日，A公司董事会做出利润分配决议，6月B公司收到A公司分回利润4 944 480元。2014年4月7日，越南A公司再次做出利润分配决议，5月B公司收到A公司分回利润6 150 300元。本案例仅就2014年分回利润进行抵免计算。

一、案例分析

目前，企业境外所得抵免主要依据的法律文件包括：我国对外正式签署的避免双重征税协定、《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）、《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税［2009］125号）、《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告 》（国家税务总局公告2010年第1号）。

（一）国际法规定

本案例具体适用的是《中华人民共和国政府和越南社会主义共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中越税收协定》）。《中越税收协定》第二十三条消除双重征税方法第二款第二项规定：在中国，消除双重征税如下：从越南取得的所得是越南居民公司支付给中国居民公司的股息，同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10%的，该项抵免应考虑支付该股息公司就该项所得缴纳的越南税收。

第三款规定：第一款和第二款中，在越南或者中国缴纳的税额，按照上下文，应视为包括假如没有按照缔约国为促进经济发展的法律给予减税、免税而本应缴纳的税额。在第十条第二款、第十一条第二款和第十二条第二款情况下，该税额应视为股息、利息和特许权使用费总额的10%。

《中越税收协定》议定书规定：双方认为，只要越南根据其税法对股息不征税，其现行利润汇出税应视为第十条第三款所指的对“股息”征收的税收。

（二）国内税法规定

1.《企业所得税法》第二十三条规定，居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。本案例中，如果B公司当年实际应抵免所得税税额低于抵免限额，应以该项税额据实抵免；反之，则应该以抵免限额为限在当年度进行抵免，超过部分在今后的五个纳税年度内继续抵免。

2.《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告 》（国家税务总局公告2010年第1号）规定了境外所得抵免的具体操作方法，包括境外应纳税所得额计算、可予抵免境外所得税额的确认、抵免限额的计算、实际抵免境外税额的计算等，同时规定了协定优先的适用原则。另外，在该文件中，还详细规定了境外税额抵免包括的三个部分：

（1）直接抵免，是指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。本案例中， A公司汇出利润，B公司预提所得税为零，直接抵免为零。

（2）间接抵免，是指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。本案例中，A公司缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给B公司，A公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分，即属于B公司间接负担的境外企业所得税额，可以在境内的应纳税额中进行抵免。

（3）饶让抵免，是指居民企业从与我国订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税数额按照税收协定（或安排）规定应视同已缴税额在我国应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

另外，公告还对被投资方分配利润的所属期作了如下规定：企业取得境外股息所得实现日为被投资方做出利润分配决定的日期，不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润，均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免。在本案例中，A公司分配以前年度利润，均作为做出利润分配决议日所在我国的纳税年度计算抵免，不再追溯调整。

综上所述，A公司2010—2012年享受了免税待遇，2013年按照7.5%的优惠税率缴纳所得税，应视同其按照法定税率25%缴纳税款进行抵免；B公司在越南未缴纳预提所得税，按照《中越税收协定》的规定可以实行定率饶让抵免，即视同按照10%的税率缴纳税款进行抵免。

二、计算过程

（一）按照先进先出法将分配利润年度与实现利润年度相对应

按照先进先出法，A公司2013年度分配利润中包含了2010年度的全部利润1 477 663元和2011年度部分利润3 466 817元。2014年度分配利润中包含了2011年度剩余利润821 645元、2012年度全部利润4 699 341元和2013年度部分利润629 314元，将利润实现年度和分配年度相匹配据以计算境外所得间接负担的税款。

表2　2014年分配利润情况　单位：元

（二）按分配利润占当年净利润比例计算应间接负担税额

由于2010—2012年度免税，因此无需计算其间接负担税款；按照先进先出法分配2013年利润629 314元，已经按照7.5%税率缴纳了所得税，计算其应间接负担税款。

2013年实际缴纳税款455 991元，税后净利润4 698 476元，间接负担税款为：

629 314/4 698 476×455 991=61 075（元）

（三）计算境外所得可抵免税额

1.直接缴纳：0（源泉扣缴预提B公司10%）

2.间接负担：61 075元

3.享受税收饶让：

（1）源泉扣缴预提境内B公司10%的税额

6 150 300×10%=615 030（元）

（2）越南本国法定税率与实际征税税率差额

5 520 986×25%=1 380 247（元）

（3）2013年享受优惠税率7.5%，由于2013年度按照前述先进先出法只分配了部分利润，此部分税收饶让计算参照上述计算方法，计算出全部饶让税款，再按利润分配比例计算饶让税款。

第一步：还原2013年度税前所得

455 991/7.5%=6 079 880（元）

注：这里直接用2013年度实际缴纳企业所得税和税率还原应纳税所得额，是考虑到前面的2013年度4 698 476元为税后净利润，按照越南企业所得法或有调增项目，所以不能直接用税后净利润加上缴纳企业所得税来还原计算。

第二步：计算2013年全部饶让所得

6 079 880×（25%-7.5%）=1 063 979（元）

第三步：按照利润分配比例计算饶让税款

1 063 979×629 314/4 698 476=142 509（元）

享受饶让合计615 030+1 380 247+142 509

=2 137 786（元）

境外所得可抵免税额=直接负担+间接负担+饶让抵免

=0+61 075+2 137 786

=2 198 861（元）

第四步：计算境外税前所得

境外税前所得=境外税后所得+直接负担+间接负担=6 150 300+61 075=6 211 375（元）

第五步：按照境内税率计算境外所得应纳税额

境外所得应纳税额=6 211 375×25%

=1 552 844（元）

B公司享受高新技术企业15%的优惠税率，根据《财政部 国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税［2011］47）规定，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

本案例中，A公司是B公司的子公司，作为越南的居民企业，其收入、研发费用等指标是无法并入B公司进行高新技术企业认定范围的，所以其境外所得应该适用25%的税率。那什么样情形的企业境外所得符合财税［2011］47号文件的规定呢？只有居民企业从在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，才可以享受境内15%的优惠税率，无论是否汇回中国境内，均应计入境内企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

第六步：计算境外所得可抵免限额及实际抵免税额

抵免限额=1 552 844元（＜2 198 861元）；

当年可实际抵免税额=1 552 844（元）；

可结转的当年度未抵免税额=2 198 861-1 552 844

=646 017（元）

三、申报征收管理

税务机关在年度企业所得税汇算清缴时，应对结转以后年度抵免的境外所得税额分国别（地区）建立台账管理，在准确计算间接抵免税额或者饶让抵免税额的基础上，准确填写逐年抵免情况。

企业申报抵免境外所得税时，应向其主管税务机关提交如下书面资料：

（一）与境外所得相关的完税证明或纳税凭证（原件或复印件）；

（二）不同类型的境外所得申报税收抵免还需分别提供：

1.取得境外股息、红利所得，需提供集团组织架构图、被投资公司章程复印件、境外企业有权决定利润分配的机构做出的决定书等；

2.取得境外利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得，需提供依照中国境内《企业所得税法》及其《实施条例》规定计算的应纳税额的资料及计算过程，项目合同复印件等。

（三）申请享受税收饶让抵免的还需提供：

1.本企业及其直接或间接控制的外国企业在境外所获免税及减税的依据及证明，或有关审计报告披露该企业享受的优惠政策的复印件；

2.企业在其直接或间接控制的外国企业的参股比例等情况的证明复印件；

3.本企业直接或间接控制的外国企业的财务会计资料。

责任编辑：高仲芳