税务机关职能外包:国际实践及对我国的启示*

何 晴（首都经济贸易大学 北京 100070）

税务机关职能外包:国际实践及对我国的启示*

何 晴（首都经济贸易大学 北京 100070）

内容提要:随着各国税务机关对实现政府行政改革目标和提高税收管理效率不断进行探索，税务机关部分职能的外包作为改善纳税服务供给机制、提高纳税服务质量、降低税收征管成本的重要方式之一，在各国税务机关的实践中发挥越来越显著的作用，并呈现出外包服务内容不断拓展、外包主体日趋多元等特征，这些经验对于我国税务机关探索公共服务供给机制创新具有重要借鉴意义。

新公共管理 政府购买服务 税收征管 外包

随着新公共管理运动的发展，公共部门的职能、角色、组织机构及其与其他组织的关系都发生了深刻的变化，税务机关作为公共部门也深受影响，世界各国税务机关的税收征管理念和运作方式都发生了重要转变，纳税服务的单一主体供给方式受到挑战。税务机关为提高纳税服务水平、降低征管成本，开始关注有助于实现这些目标的新途径和新手段。在这种背景下，职能外包作为改善纳税服务供给、提高纳税服务质量、降低征管成本的新机制，在多国税收征管实践中得以应用，且其应用的广度和深度正在不断拓展。总结各国税务机关职能外包的具体措施和做法，积极借鉴各国经验，对于我国税务机关探索新型公共服务供给机制，改进和优化税收征管机制具有重要意义。

一、税务机关职能外包的理论基础

新公共管理的理论起点是区分公共产品和服务的供应（provision）与生产（production），早在1959年，理查德·阿贝尔·马斯格雷夫就对公共需要的供应和生产进行了区分，1961年，文森特·奥斯特罗姆、查尔斯·蒂伯特和罗伯特·沃伦对这种概念上的区分作了进一步的延伸和发挥，他们认为生产和供应需要区分，前者既可以由私人来承担，也可以由公共部门来承担。

税务机关的基本职能主要体现在两个方面：一是为有遵从意愿的纳税人提供纳税服务，以帮助纳税人履行税法义务；二是运用行政强制力执行税法，以制裁纳税人的不遵从行为。①如美国国内收入署（Internal Revenue Service， IRS）在《战略规划2014-2017》（Strategic Plan2014-2017）中，将IRS的战略任务归纳为两点：一是为纳税人的自愿遵从行为提供服务；二是IRS有义务完整地执行税法，制裁不遵从行为。也就是说，税务机关提供纳税服务和按照税法规定执法，是其作为政府部门应向社会“供应”的两项基本公共服务，为了提供这两项服务，税务机关需要在一定的资源约束下安排必要的“生产”过程。如果税务机关“供应”公共服务的数量和质量标准能够确定，那么采取各种措施降低“生产”的成本则意味着税收征管效率的提高。

从税务机关履行职能的具体机制分析，围绕按照税法规定及时、足额征收税款这一最终目标进行的各种类型的资源配置，税务机关在税法规定范围内解释和适用税法的权力（责任）和动用行政强制力实施制裁的权力（责任）是其最核心且无法让渡的职能，为了履行这两项职能所需要的一系列纳税服务和征管流程则可以视为“生产”的过程。属于“生产”性质的流程或职能在满足“供应”标准的前提下，既可以由税务机关通过内设机构完成，也可以外包给其他部门或社会组织，如信息系统的建设和维护、纳税数据的处理和分析、税款的收缴等。①我国地方税务局委托国家税务局代征城建税、教育费附加和地方教育费附加的行为也可以视为外包。至于某项具体的“生产”职能由税务机关自己完成，还是通过政府购买服务的方式外包给其他部门或社会组织完成则需要运用“市场检验法则”，按照“成本—收益”进行评估和选择。

一般而言，将非核心职能外包给其他部门或社会组织主要基于两方面的原因：一是专业化分工、规模经济和人力资源成本的影响。如在解决信息安全的前提下，委托专业化的信息系统和数据库供应商提供信息系统维护、数据保管和分析服务比税务机关完全依靠内设信息管理部门和内设岗位提供全部信息服务更为专业和高效。在银行体系网点覆盖度很高的情况下，税务机关委托银行代收税款比自建税款收缴网点的成本要低得多。二是服务外包可以较好地引入市场竞争，从而提高质量和降低成本。如在税务审计时，通过招标购买会计师事务所的服务，在有明确质量控制的情况下可以有效地降低审计成本。

二、税务机关职能外包的国际实践

OECD发布的《税收管理报告》对各国税务机关职能外包的情况进行了专门调查与国别比较，②OECD税收政策与管理中心（Centre for Tax Policy and Administration， OECD）是OECD秘书处内设机构之一，主要职责是协助财政事务委员会（Committee on Fiscal Affairs）促进国际认可的税收标准，并促进交流各国税务机关对税收政策和税收管理事务的看法。中心自2004年起开始出版《税收管理（Tax Administration）》系列报告，截至2015年已经出版六期，报告提供了56个发达国家和新兴经济体国家在税收征管上的相关经验和数据，目的在于分享经验，帮助各国税务机关识别有助于改善本国税收制度设计与税收征管体系的可能性。从中可以归纳出税务机关职能外包国际实践的若干特征。

（一）各国税务机关的职能外包以一种渐进的方式，在各国税收征管和纳税服务中逐步显现作用

从OECD税收管理系列报告来看，职能外包在各国税收征管中发挥的作用是逐步显现的。2006年的报告在介绍和比较各国税务机关机构设置时，首次提及部分国家的税务机关将纳税服务所涉及的信息技术服务通过外包形式提供，但强调职能外包并未普及。在2008年的报告中，研究者提及澳大利亚、丹麦、芬兰、拉脱维亚、斯洛伐克和英国等国的税务部门采取外包形式向私营部门购买信息技术基础设施和相关服务，使这些国家的税务部门降低了人力资源成本。2008年的报告还提及，在调查的43个国家中，37个国家的税务机关自身承担税款追征职能，有少数国家将税款追征外包给第三方机构。例如，意大利税务机关将税款追征职能外包给一家名为“Equitalia spa”的公司，③该公司股东是意大利税务局和意大利社会保障局，分别持有51%和49%的股份。这种外包安排不仅在意大利其他政府部门中并不多见，在各国税务机关的税款追征中也很少见。

在2010年、2013年和2015年的报告中，均有专门章节介绍职能外包在各国和地区税务机关实践中的应用情况（见表1）。在各国税收征管实践中，越来越多的税务机关开始引入市场机制，将代收税款、纳税咨询、数据处理、欠税追征、信息技术服务等职能通过外包形式，交由具备条件的第三方机构承担，以实现降低服务成本、提高服务效率的目标。2015年的报告预测在未来一段时期内，税务机关外包纳税服务将成为一种必然趋势。

（二）税务机关纳税服务外包所涉及的征管职能和服务内容逐年增加

在各国外包实践中，除采取外包方式的税务机关数量不断增加外，外包所涉及的征管职能和服务内容也在逐年增加。例如，信息技术基础设施和相关服务属于市场化程度和专业化程度较高的服务类型，采取外包方式提供此类服务的成本优势明显，因此也是各国较早开始采用外包方式的业务领域，如加拿大共享服务部（Shared Services Canada）为包括加拿大税务局（Canada Taxation Agency， CTA）在内的43个联邦部门提供互联网基础设施服务。税务机关利用银行和其他金融机构的业务渠道进行税款征收。如美国国内收入署（Internal Revenue Service， IRS）利用由银行和金融机构提供的“锁箱服务（Lock box service）”进行税款代收，个人所得税纳税人将1040V表格和付款单邮寄到指定的提供“锁箱服务”的银行即可；在日本，连锁便利店也分担了代收税款的职能。

表1　各国（地区）税务机关外包税收管理和纳税服务的情况

相比纳税咨询、数据处理、信息技术服务等职能，税务机关将税款追征职能外包，委托第三方追征欠税的做法，各国争议较大。这主要是因为，欠税追征涉及对纳税人不遵从行为的矫正与制裁，关系到税务机关的执法权限，如果委托第三方追征欠税，可能会涉及税收执法权的部分让渡和执法权滥用问题。OECD2015年的报告指出，澳大利亚税务机关将委托外部托收代理人追缴欠税作为税款追征的常规手段，75 000澳元以下的欠税均委任外部公司代为收取；英国税务机关也与收账公司有合作关系；荷兰税务机关则进行了委托收账公司对大量低值欠税业务发出催缴信的试点改革。其中，澳大利亚税务局（Australian Taxation Office，ATO）委托外部托收代理人（External collection agents ，ECAs）追缴欠税的做法提供了一个较好的范例。

2001年以来，欠税问题成为ATO重点关注的问题，欠税规模在2004-2005年度的增长速度达到28%。作为应对措施之一，2006年4月，ATO开始尝试与外部托收代理人（ECAs）合作，2007年10月，ATO将大量低值欠税项目交由四家ECAs催收。2007年10 月-2011年12月，ATO委托ECAs催收180万项欠税，共计70亿美元，ECAs收回超过20亿美元的欠税，收取佣金5 400万美元。ATO与ECAs的外包合同建立在固定费用支付框架下（Flat fee payment structure），ATO支付给ECAs的费用不与欠款收回程度挂钩。从实际效果看，将税款追征业务外包给ECAs的做法加快了税款追征速度，纳税人的信息安全也未受到威胁。

（三）税务机关外包纳税服务所涉及的合作关系不仅包括公私合作，还包括“整体化政府”概念下的政府部门间合作

《税收管理报告》（2015）将以往报告中“税收职能外包（Outsourcing of revenue body functions/operations）”一词，改为“第三方提供税收职能（Third party service delivery of revenue body functions/operations）”，其内涵为税务机关将部分税收征管职能和税收服务内容交由其他主体为纳税人提供。这一概念包含两部分内容：一是传统的税务机关外包部分纳税服务，即税务机关从私人部门购买服务，然后提供给纳税人；二是税务机关与其他政府部门之间的合作，主要是指将部分税收征管和纳税服务职能让渡给其他政府部门，或者通过与其他部门之间的制度安排来共同提供纳税服务或其他服务。这种趋势在2010年的报告中已有体现，报告提及，除了将部分纳税服务内容外包给私人部门外，以提高纳税服务质量和效率为目的，推进政府不同部门间的协作也成为一种趋势。OECD在调查中发现，新西兰税务机关和英国税务机关正在努力推进以“整体政府”或多部门协作为基础（on a whole of Government/ multi-agency basis）的试点和改革。

三、对我国的启示

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确要求：“推广政府购买服务，凡属事务性管理服务，原则上都要引入竞争机制，通过合同、委托等方式向社会购买。”税务机关将部分职能外包给其他部门和社会组织是推广政府购买服务的重要内容。实际上，税务机关职能外包在我国税收征管实践中已有体现，如大连市地方税务局引入外部机构进行纳税服务监督，定期开展“第三方”满意度调查工作，以准确掌握纳税人对地方税务机关工作的满意情况，全面征集纳税人的服务需求；海南省地方税务局发布公告，聘请中介机构提供税务审计服务。①海南省地方税务局关于聘请中介机构提供税务审计服务的公告［EB/OL］.http://www.tax.hainan.gov.cn/hnportal/hantax/bstzzxtz/20140917/849864.html.可以说，我国税务机关已经开始有意识地对供给机制进行创新，通过引入更多的供给主体，构建多层次、多方式的运行机制，以提高纳税服务水平和税收征管效率。在这一变革过程中，税务机关职能外包的国际经验将为我国的相关改革提供良好的借鉴，具体可以概括为以下三个方面：

第一，税务机关职能外包决策的战略目标，应当是以合理的成本提供高质量的服务，进而实现提高纳税人遵从度的目的，任何偏离这一战略目标的外包决策都不具有现实意义。这需要税务机关在进行外包决策之前，明确政府和市场、税务机关和其他政府部门提供公共服务的边界，并根据公共服务的性质、服务的市场化程度和专业化程度、供给主体的能力、不同供给方式的成本等因素的比较进行外包决策，以保证外包决策与战略目标的一致性。

第二，广义的职能外包不仅包括传统意义上的政府部门向社会力量购买服务，还包括在“整体政府”理念下，通过政府部门间合作为纳税人提供“一体化”的纳税服务，这种实践在国外税收征管和我国税务机关的实践中已经有所体现。

第三，服务外包作为一种新型公共服务供给方式，其在税收征管中所发挥的实际作用，很大程度上取决于在这种供给方式下税务机关与参与外包的私营部门、社会组织、其他政府部门之间建立的跨组织伙伴关系的治理水平。税务机关如何保证外包伙伴关系中的各方主体按照税务机关的战略目标和方向行事，是决定外包决策有效性的关键所在。因此，税务机关有必要建立一整套流程或机制，对外包伙伴关系中的其他主体进行监督、控制、评价与激励，协调各方主体的利益，从而保证提高纳税人遵从度战略目标的实现。

［1］ Musgrave， R. A.， The Theory of Public Finance. New York: McGraw-Hill， 1959.

［2］ Ostrom， Vincent， Charles Tiebout， and Robert Warren， “The Organization of Government in Metropolitan Areas: A Theoretical Inquiry”， American Political Science Review 55， 1961.

［3］ OECD， Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series （2004，2006， 2008，2010，2013，2015），OECD Publishing.

［4］ Australian National Audit Office. （2012）. The engagement of external debt collection agencies : Australian Taxation Office. Barton， ACT : Australian National Audit Office， http://www.anao. gov.au/Publications/Audit-Reports/2011-2012/The-Engagement-of-External-Debt-Collection-Agencies.

［5］ 李圣君.健全纳税服务体系的实践与优化措施［J］.税务研究，2013，（1）.

责任编辑：高仲芳

Function Outsourcing of Tax Authorities: International Experience and Enlightenments

Qing He

As one of the important ways of improving tax service supply mechanism， improving tax service quality and reducing the cost of tax collection， function outsourcing of tax authorities is playing an increasingly important role in the practice of tax authorities all over the world. By exploring the ways of achieving the administration reform goal and improving the effciency of tax administration， the practice of function outsourcing presents the following features， including expanding scope of outsourcing service and diverse main part of outsourcing. Those experience provide some enlightenments for China's innovation of public service supply mechanism by tax authorities.

New public management Procurement of public service Tax administration Outsourcing

F810.42

A

2095-6126（2016）02-0029-05

* 本文系北京市自然科学基金资助项目（项目编号：9144024）、教育部人文社科研究项目（项目编号：14YJCZH050）成果。