投资性房地产处置会计处理优化探析

武汉职业技术学院　　曹文芳



投资性房地产处置会计处理优化探析

武汉职业技术学院曹文芳

摘要：本文通过对投资性房地产处置业务会计处理的分析，从收入与费用的定义、收入的来源及两者的配比原则三方面进行了探讨，指出投资性房地产处置会计处理存在不合理之处，并提出了切实可行的改进意见。

关键词：投资性房地产处置会计处理优化处理

一、投资性房地产处置会计处理

企业会计准则规定，转让、出售、报废、毁损投资性房地产，应将实际收到的处置款计入其他业务收入，同时将所处置的投资性房地产的账面价值结转计入其他业务成本。具体而言，成本计量模式下，投资性房地产处置时，按处置实收款借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”；同时注销该项投资性房地产的账面价值，转入其他业务成本，即借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”，借记“投资性房地产减值准备”，贷记“投资性房地产”，最后借记“其他业务成本”补平分录。公允价值计量模式下，投资性房地产处置时，按处置实收款借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”；同时注销该项投资性房地产的账面价值，转入其他业务成本，即借记或贷记“投资性房地产-公允价值变动”，贷记“投资性房地产-成本”，贷记或借记“公允价值变动损益”，借记或贷记“资本公积-其他资本公积”，最后借记“其他业务成本”补平分录。

［例1］海通公司将其一栋厂房对外出租，租赁期满后，公司将该栋厂房出售给乙公司，合同价款为2500万元，款项已收齐。处置过程中发生的清理费用为5万元，应交营业税125万元，不考虑其他税费。

第一，假设该厂房原采用成本模式计量。出售时，该栋厂房的成本为3000万元，已提折旧1200万元。

海通公司的账务处理如下：

（1）收到处置实收款

（2）结转成本

（3）发生清理费用

（4）应缴营业税

第二，假设该厂房原采用公允价值模式计量。出售时，该栋厂房的账面价值为1800万元，其中投资性房地产——成本账户余额为1500万元，公允价值变动账户余额为借方300万元。

海通公司的账务处理如下：

（2）结转成本

（3）发生清理费用

（4）应缴营业税

二、投资性房地产处置会计处理存在的问题

（一）从收入（费用）的定义分析收入是指企业在日常活动中形成的、导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益总流入。费用是指企业在日常活动中发生的、导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出。不管是收入还是费用，都有一个共同的特性，就是日常活动中产生的经济利益总流入（出）。所谓日常活动，必然具有频发性、经常发生的特点，而投资性房地产处置活动却是一次性发生的活动，投资性房地产被处置后，企业就不再拥有与该房地产相关的任何权益了，与该房地产相关的后续经济利益就终止了，虽然从表面而言，投资性房地产有处置收入流入企业，但是这种经济利益的流入仅仅只是一次性的流入，没有经常性的、频繁的经济利益的流入，是非日常活动形成的经济利益的流入，因此从收入本质内涵看，投资性房地产处置收入不属于收入范畴，不能计入“其他业务收入”科目，而应该确认为一项利得。同理，投资性房地产处置成本的发生也是一次性的，是非日常活动形成的经济利益的流出，它不属于成本费用范畴，不能计入“其他业务成本”、“销售费用”等科目，而应该确认为一项损失。总之，投资性房地产处置不是一项日常活动，处置的收入、支出不能计入当期的“其他业务收入”、“其他业务成本”等科目，不能影响当期营业利润，只能影响当期的营业外收支。

（二）从收入的来源分析企业的收入从来源上区分为商品销售收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入等。投资性房地产处置收入是企业让渡投资性房地产的所有权而获得的经济利益流入，显然不属于让渡资产使用权收入，从收入的来源看，投资性房地产处置收入不属于收入范畴，不能计入“其他业务收入”科目。

（三）从配比原则分析配比原则是指企业将一定期间内取得的收入与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，以正确计算该会计期间所获得的利润。企业的经济活动会带来一定的收入，也必然要发生相应的费用。所有的收入都必须付出相应的成本费用，付出成本费用是为了获得必要的收入，因此收入与费用是对立统一的矛盾体，二者在内容上、形式上、时间上存在着内在的因果关系，利润正是收入对比费用后的结果。在会计核算中，尽量要将所得与取得该所得发生的耗费进行匹配起来，目的是准确核算出该项业务带来的利润。投资性房地产处置是一项独立的经济活动，一方面有处置收入流入，另一方面有处置成本、处置费用、营业税等税费流出，二者有直接的因果关系，投资性房地产处置总流入对比处置总流出后的净额就是处置的净损益，这就要求会计核算应将这种直接的因果配比关系以及配比后的结果如实、直观地反映出来。而上述会计处理，将处置收入计入“其他业务收入”，将处置成本计入“其他业务成本”，将处置费用计入“销售费用”，将处置应交的营业税计入“营业税金及附加”，“其他业务收入”与“其他业务成本”有直接的配比关系，但销售费用是期间费用，营业税金及附加也是个期间税费科目，后面二者均不能与其他业务收入进行直接的因果配比，从而不能直接对比出处置后的净损益。

三、投资性房地产处置会计优化处理

既然投资性房地产处置收入不属于收入范畴，不能计入“其他业务收入”，处置成本也不属于费用范畴，不能计入“其他业务成本”，那么投资性房地产处置业务该怎样确认和计量呢？事实上，投资性房地产与固定资产仅仅只是用途不同，前者用于出租赚钱，后者用于自行生产经营，二者实物形态没有本质差别，所以投资性房地产处置的会计处理理应与固定资产处置有相似之处。为此，笔者建议增设“投资性房地产清理”科目，用来归集投资性房地产处置过程中发生的一切必要的、合理的经济利益总流入和经济利益总流出。“投资性房地产清理”借方归集处置成本、清理费用、应缴的各种税费，贷方归集处置收入，清理完毕时，将“投资性房地产清理”的借方发生额与其贷方发生额进行清理结果的对比，得出清理净损益，并将清理净损益转入营业外收支。这种处理方法，一是可以将处置收入与处置支出直接进行完全意义上的配比，直截了当地算出清理的净损益；二是处置收入、处置成本通过“投资性房地产清理”这个暂时性科目的过渡，最终计入了当期利得和损失，影响的是当期的营业外收支，而没有影响当期的营业利润。

具体账务处理分四步：首先是将投资性房地产的账面价值以及持有期间形成的“公允价值变动损益”、“其他综合收益”转入“投资性房地产清理”的借方，其次是将收到的处置收入计入“投资性房地产清理”的贷方，三是将发生的清理费用、应缴的营业税等税费计入“投资性房地产清理”的借方，待处置完毕，再将“投资性房地产清理”借、贷方发生额进行对比并结出余额，若为贷方余额，表示处置实现了净收益，将贷方余额转入“营业外收入”科目，若为借方余额，表示处置产生了净损失，将借方余额转入“营业外支出”科目。

下面运用投资性房地产处置会计处理优化方法来对上例进行账务处理。

第一，假设该厂房原采用成本模式计量。出售时，该栋厂房的成本为3000万元，已提折旧1200万元。

海通公司的账务处理如下：

（1）投资性房地产转入清理

（2）收到处置实收款

（3）发生清理费用

（4）应缴营业税

（5）结转清理净损益

第二，假设该厂房原采用公允价值模式计量。出售时，该栋厂房的账面价值为1800万元，其中投资性房地产-成本账户余额为1500万元，公允价值变动账户余额为借方300万元。

海通公司的账务处理如下：

（1）投资性房地产转入清理

（2）收到处置实收款

（3）发生清理费用

（4）应缴营业税

（5）结转清理净损益

四、两种会计处理结果比较

以成本模式下的投资性房地产处置为例，优化前的会计处理是通过增加“其他业务收入”2500万元、增加“其他业务成本”1800万元、增加“销售费用”5万元、增加“营业税金及附加”125万元，最终增加当期营业利润570万元，进而增加当期利润总额570万元；而优化后的会计处理则是通过“投资性房地产清理”的贷方来记录处置收入2500万元，通过“投资性房地产清理”的借方来记录处置成本1800万元、清理费用5万元、应缴营业税125万元，最终将清理净收益570万元转入“营业外收入”，进而增加当期利润总额570万元。两种会计处理的最终结果都会导致当期利润总额增加570万元，但是前者实质增加的是当期营业利润；后者增加的是当期营业外收入，对营业利润没有影响，后者如实反映了投资性房地产处置活动的交易实质。

参考文献：

［1］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解》，人民出版社2006年版。

［2］财政部：《企业会计准则——应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。

［3］张健：《基于投资性房地产会计处理问题的分析》，《财经界》（学术版）2015年第

［4］王建华：《进一步完善投资性房地产会计处理的对策探析》，《经济研究导刊》2010年第3期。

（编辑 周 谦）