对OECD范本第17条第二款的探析

王芯洁

摘 要：近年来，运动员和艺术家逃税案频发，本文旨在探究OECD范本艺术家和运动员条款的发展演变，并探索应该如何面对避税问题。

关键词：征税；避税；税收协定

一、对OECD范本第17条第二款的重大修改

（一）1977年OECD范本首次规定第17条第2款

1977年OECD范本与1963年范本草案相比，增加了第17条第2款对艺术家之外的其他人获得表演所得收入进行征税的规定。此外，在第17条的注释里提到的“明星公司”是事实上为艺术家所控制的或相互之间存在某种内部协议安排的公司。一些艺术家通过在避税港设立公司，将表演利润转化为营业利润享受免税待遇，且大多数的公司是“空壳公司”。即使居住国行使征税权，艺术家还可以通过移民达到避税的目的。此外，此次修订并没有把正常雇佣关系下艺术家所得的征税作为第2款的适用对象。但这实际上带来了一些弊端。雇主雇佣艺术家在表演地国进行表演，是根据第七条课税。因为雇主若并未在该表演地国有常设机构，表演地国是无权课税的。因此，当时新增该款时并未对正常雇佣下的表演者和利用避税机制进行逃税的行为进行区分，这也对正常雇佣状态下的艺术家的纳税产生了影响。

（二）1987年OECD报告对第17条第2款的适用范围的拓展

1987年OECD报告对艺术家表演所得征税情况的报告对艺术家是否依法纳税这一问题呈现不信任的态度，如“明显的不服从”等字眼。在OECD官方看来，有钱的艺术家会利用各种手段以各种方式的避税措施来避免纳税义务，小艺术家也不会主动申报境外多的。各国并不能及时有效的获取关于本国艺术家境外收入的信息主要由于以下两点原因，其一是对艺术家的不信任感，其二是当时各国之间尚缺乏充分的信息交换机制。为了更有利地保护成员国的利益，防止日益严重的避税倾向和日益高超的避税手段，OECD报告的财务委员会决定进一步拓宽范本第17条第2款的适用范围。从1977年范本注释中提到，明星租赁公司等避税机制的适用范围拓展到只要接受艺术家收入的公司和个人，而不考虑公司类型。这实际上意味着即使公司团体不从事表演活动，也没有在表演活动地国设立常设机构，公司或团体也需要就因艺术家表演所获得的盈利在表演活动地国缴纳税收。尽管这与最初设立第17条第2款防止避税的初衷已有所违背，也在一定程度上有悖于维护正常的竞争秩序的目的，但这一无限征税原则仍被确立。

（三）1992年OECD范本注释部分

由于1987范本注释修改之后在运用中遇到较大阻碍，1992年范本注释再次进行了修订。第17条注释部分的第11段对表演地国根据范本第17条第2款对艺术家之外的其他人就表演所得享有优先征税权的正当性给予认同，但也认为并不是在所有的情况下都可以采取相同的处理方式，具体来说可以将除艺术家之外的其他人分为三种情形：第一种情形是指艺术家的经纪公司或管理公司，这类公司主要收取佣金；第二种情形是指剧院、交响乐团等第三方机构，如果艺术家是与这些机构签订合同获得固定收入的，成员国若是无法确定每一项具体活动所获得的收入，可能会采取单边或双边措施放弃对艺术家收入征税，并依据第二款对机构所获得的表演收益征税；第三种情形是艺术家采取的避税措施。艺术家会通过将所获得的收益支付给明星租赁公司等其他人员来避免自己被征税。正如我们在前文所讲到的，由于明星公司如若并未在表演活动地国设立常设机构，其并不会被表演活动地国征税。但是目前在一些国家的国内法已经建立起“揭开公司面纱”制度，那么就可通过揭开明星租赁公司的面纱，依据第17条第1款对面纱背后的艺术家的表演多得征税。但仍然存在许多国家并未建立该制度也无法就所得征税，因此所以OECD范本补充了第2款使得这些国家仍然可以对公司收取的表演所得征税。但该条款并不是强制性规定，成员国可以通过双边条约排除该条款的适用。

在笔者看来，上述三种情形中的第三种才是第17条第2款的根本意图：针对避税机制的滥用采取必要的防范措施。但第2款所建立的无限征税原则不可避免将前两种情形也囊括其中。在实践中，有一些国家比如加拿大、美国对此条条款作出保留，仅适用第三种反避税情形。

实际上，就艺术家跨国表演所得的课税问题，OECD范本提供的是一个总体的框架，明确表演地国对艺术家所得享有优先征税权的范围。对于征税的细节问题比如毛收入的计算是否应该扣除表演开支以等具体问题，给予了成员自主权，由国内法规定。此外，OECD还在范本注释中特地提到一种情况，在实践中某些成员国作为表演地国，通过一个较低的税率对艺术家的表演所得征税，这种做法也适用于表演所得归属公司团体或其他个人。这种处理方式的恰当性，是否会导致对艺术家所得的过度征税问题，也值得我们思考。

（四）2010年OECD范本注释再次扩大第二款适用的范围

OECD委员会最新公布的税收协定范本第17条内容并没有任何实质性变动，最新注释文本中关于第17条的注释也仅仅是将第2款的适用范围扩大，增加了现场广播权运营的情形，这在一定程度上加强了跨国明星国际避税的防范和打击力度，也符合当前对国际避税问题的打击力度。

当前国际文化交流日益频繁，艺术家、运动员的跨国流动和活动的范围和领域也日渐扩展，表演者和运动员因其身份所具有的特殊性，避税行为和程度也更为隐蔽和专业，比如税收筹划的专业化运作，给国际避税带来巨大的难题。比如最近梅西和内马尔逃税案的相继出现。尽管OECD委员会一再扩大第17条第二款的适用范围，但也反映了这一规则仍存在其固有的弊端，除了它在应对日新月异的避税手段时所表现出来的滞后性，在具体实施上也因不具强制性而形同虚设，以及避税天堂的存在。每个国家的国内法规定各有不同，且有些国家的国内法规定存在较大差异，尤其是预提税税率的高低之别为跨国明星避税创造的灵活的空间，这也是防范避税的一个重要难题。

二、如何完善避税措施

在笔者看来，国际避税行为是不可能完全避免的，因为这是利用税法规定的缺陷通过制度设计和合理的税制架构来实现的而税法并不能完全避免其本身所具有的缺陷。所谓“道高一尺，魔高一丈”，尽管国际反避税手段在日益提高国际避税行为也会随之演变出新的形态，演化出新的避税手段。艺术家和运动员条款是为了保障表演者和运动员在其境内的所的征收足额的税款，并针对滥用避税机制采取必要的防范措施。因此，我们需尽可能减少艺术家和运动员跨国收入的避税机会，完善国籍避税的防范机制。

首先，由于各国税法存在较大的差异，且税收协定多是双边条约，对于税务机关的操作和纳税人员缴纳税款都带来很大的不便，因此可以考虑在一定范围内签订多边税收协定。目前，已经有一些国家签订了税务信息交换协议，这也是推动多边税收协定的发展。其次，在OECD条款中，可以将税收协定将第17条第2款的适用范围恢复到仅适用于明星租赁公司，即通过效仿美国范本来从实质上增强这一条款的反避税功能，也更有利于实现该制度设立的初衷。最后，在国内法上，也可以出台关于艺术家和运动员在跨国收入税收上的特别立法。此外，应该加强国际合作，这一点在解决避税天堂的问题上显得尤为重要。

（作者单位：华东政法大学）

参考文献：

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