企业研究开发费用的税前加计扣除新政及应对措施①

武昌工学院 孙 华 冯庆梅

企业研究开发费用的税前加计扣除新政及应对措施①

武昌工学院 孙 华 冯庆梅

企业研究开发费用税前加计扣除政策是激励企业加强自主创新、鼓励企业加大研究开发投入、促进企业注重自主研究开发的重要税收政策。本文首先对企业研究开发费用税前加计扣除新政变化进行了分析，然后提出了自主创新企业应对新政的措施。

自主创新 研究开发费用 加计扣除

为鼓励企业加大研究开发投入，促进企业自主研究开发，2015年11月份，科技部、国家税务总局和财政部联合印发了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(即财税[2015]119号，下文简称为《通知》)。2015年12月，国家税务总局又出台了《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国税公告2015年第97号，下文简称为《公告》)。新政策从2016年1月1日起执行。

1 新政策的主要变化

新政策的主要变化表现在八个方面：其一，研究开发活动范围扩大。其二，明确同时享受加速折旧的固定资产加计扣除折旧额的计算。其三，增加可追溯享受政策。其四，明确其他相关费用的归集与限额计算。其五，会计核算方法简化。其六，审核程序简化。其七，委托方可加计扣除的研究开发费用金额得以明确。其八，企业享受加计扣除优惠的申报及备案管理得以明确。

1.1 研究开发活动范围扩大

扩大研究开发活动范围，让企业能够更全面享受研究开发费用税前加计扣除的优惠政策，能够降低企业税收负担，能有效促进企业加大研究开发投入。新政策增加了研究开发费用认定口径，进一步明确了从事研究开发活动人员的范围，将外聘研发人员的劳务费用纳入人员人工费用加计扣除范围；加计扣除费用增加了创新类设计试验费，包括新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费；规定了不适用税前加计扣除政策的行业及判断依据，可享受优惠的研发行业一改以前的正向列举方式变成反向列举，提供了更清晰的判断方向，更具有操作性，解决了以前旧政策的模糊问题。

1.2 明确同时享受加速折旧的固定资产加计扣除折旧额的计算

企业研究开发活动中实际发生的研究开发费用可按规定享受加计扣除，“公告”明确，企业的设备、仪器用于研究开发的，如果符合税法规定而且享受加速折旧优惠政策的，那么在享受研究开发费用加计扣除政策时按在会计上计算的折旧、费用的部分加计扣除，而且不能超过按照税法计算的金额。

例：甲企业2015年12月购入并投入使用一项专门用于研究开发活动的设备，价值1200万元，会计上按8年折旧，税法上规定的最低折旧年限为10年，不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式，折旧年限缩短为6年(10×60%=6)。2016年甲企业会计上计提折旧额150万元(1200/8=150)，税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元(1200/6=200)，申报研究开发费用加计扣除时，就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元可以进行加计扣除75万元(150×50%=75)。若该设备8年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业8年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元加计扣除75万元。

1.3 明确其他相关费用的归集与限额计算

研究开发费用的归集范围除其他相关费用外仅限于“通知”列举的项目，考虑到其他相关费用名目不一，不能一一列举，因此”通知”参照高新技术企业研究开发费用的相关规定，明确与研究开发活动直接相关的其他相关费用，不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。“公告”进一步明确了该限额的计算：应分别按项目计算，每个项目可以加计扣除的其他相关费用不能超过该项目可以加计扣除研究开发费用总金额的10%。根据“通知”规定，假设某一研发项目的其他相关费用的限额为X，“通知”第一条允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项费用之和为Y，那么X=(X+Y)×10%，即X=Y×10%/(1-10%)。

例：2016年乙企业有两项研究开发活动M和N，其中M项目一共发生了研究开发费用200万元，与研究开发活动直接相关的其他费用24万元，则M项目的其他相关费用限额=(200-24)×10%/(1-10%)=19.56，小于24万元(实际发生数)，那么M项目允许加计扣除的研究开发费用应为(200-24+19.56)=195.56万元；N项目一共发生了研究开发费用200万元，与研究开发活动直接相关的其他费用16万元，则N项目的其他相关费用限额=(200-16)×10%/(1-10%)=20.44，大于16万元(实际发生数)，那么N项目允许加计扣除的研究开发费用应为200万元。最后2016年乙企业可以享受的研究开发费用加计扣除额共为(195.56+200)×50%=197.78万元。

1.4 增加可追溯享受政策

新政策首次提出研究开发费用税前加计扣除可以追溯享受，延伸了政策惠及的时间。企业若符合研究开发费用税前加计扣除的条件，可是在2016年1月1日以后没有能够及时享受该项优惠政策的，是可以追溯享受该政策并履行备案手续的，追溯的期限最长为3年。此项政策为因为某种原因没有能够在发生研究开发费用的当期申请加计扣除的企业提供了一个机会，能够确保在税收公平的原则下企业能够充分享受研发费用税前加计扣除的税收优惠。

1.5 会计核算方法简化

新政策要求企业对研究开发费用按照研发项目设置辅助账，明确研究开发费用归集和计算方法，明确特殊收入及财政性资金的处理方法，明确要求企业应对研究开发费用和生产经营费用分别核算，明确了多用途对象费用归集和分配方法，强调研究开发费用归集划分不清的不能加计扣除，使企业的核算管理更具针对性，规范了企业的研发费用核算管理，减轻了企业的会计核算压力。

1.6 审核的程序简化

新政策规定，对企业享受加计扣除优惠政策不需要事先进行项目鉴定，而是简化为事后备案管理，有关资料由企业留存备查即可。若对研发项目持有不同意见，则应由税务机关转请地市级(含)以上的科技行政主管部门提供有关的鉴定意见，这一程序的简化能够让企业更便捷高效地享受税收优惠政策，有利于提高企业申报成功率。

1.7 委托开发过程中委托方可加计扣除的研究开发费用金额得以明确

新政策完善了委托研究开发的研究开发费用加计扣除的处理方法，使政策执行的口径得以规范统一。《通知》中规定，企业如果委托外部机构或者个人进行研究开发，则应按照实际发生费用额的80%由委托方进行加计扣除，受托方不得再进行加计扣除；除关联方外委托方加计扣除时不再需要提供研发项目的费用支出明细情况。公告特别强调如果委托给个人进行研发的，必须以个人出具的发票等合法有效凭证来进行税前加计扣除的计算。

《通知》中规定企业若委托境外研究开发则不得加计扣除，对受托研发的境外机构或个人的范围在《公告》中得以进一步明确，新政策明确了对境外研发的优惠限定，有助于促进境内委托研发活动，利于吸引和激励研究开发资源聚集于本国，减少资源外流。

1.8 企业享受加计扣除优惠的申报及备案管理得以明确

为保证新政策能准确执行，公告明确指出年度纳税申报时，根据研究开发支出辅助账汇总表，填报研究开发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表，在年度纳税申报时随申报表一并报送。

研究开发费用加计扣除实行备案管理，除“备案资料”和“主要留存备查资料”按照本公告规定执行外，其他备案管理要求按照“公告”执行。如果没有经过申请认定登记和没有给予登记的技术合同，是不能够享受为促进科技成果转化而规定的相关税收、信贷和奖励等方面的优惠。据此，涉及委托、合作研究开发的合同需经科技主管部门登记，该资料需要留存备查。

2 自主创新企业应对新政的措施

企业研究开发费用加计扣除的新政策进一步明确和完善了研究开发活动的范围、研究开发费用的认定口径、会计核算、审核程序、资料备案等问题，初次提出可以追溯享受的规定，解决了近几年实际操作中出现的模糊问题。然而，新政策为企业带来了更优惠的鼓励政策，同时对企业也提出了更高的要求，自主创新企业在有关研发活动识别、内控管理以及数据归集等方面应该准备更进一步的应对措施。

2.1 要从专业技术层面来判定研究开发行为

能够准确地识别研究开发行为是企业能够享受研究开发费用税前加计扣除政策的前提。如果研发行为的识别出现了失误，则会直接导致研究开发费用的归集出现错误，进而给企业带来一定的税务风险。因此，需要相关人员能够正确理解研究开发费用税前加计扣除的相关政策，利用专业知识进行准确判定。

2.2 要准确认定高新技术企业研究开发费用

研究开发费用税前加计扣除政策里面的研究开发费用并不是企业研究开发过程中的全部费用，而是新政策中明确列示出来的相关费用。对于高新技术企业而言，税前加计扣除优惠政策口径下的研究开发费用、会计口径下的研究开发费用以及高新技术企业口径下的研究开发费用都存在着不同。

2.3 要做好项目管理并准确归集研究开发费用

新政策的颁布减轻了企业归集研究开发费用的负担，不过专账和辅助账都仅仅是研究开发费用归集形式上的要求，企业应从实质上对研究开发行为进行准确识别，做好研究开发的项目管理，这样才能从根本上实现研究开发费用的准确归集。

2.4 要妥善管理备案资料

新政策目前没有明确具体如何操作事后备案管理，但研究开发费用加计扣除要实行事后备案管理将会是必然的趋势。此举将很大程度地简化企业享受研究开发费用税前加计扣除优惠政策的程序。同时实际上事后备案管理将对企业研究开发活动的识别能力和项目管理能力有更高的要求。在没有税务机关协助的情况下，企业很容易对研究开发活动识别不准、管理缺位，从而导致研究开发费用数据不准确。新政策规定了税务部门要定期开展核查，年度核查面不得低于20%，那么企业的失误将很容易被税务机关发现。由此，企业应设计合理的研究开发流程并且建立相关的支持文档备案。

[1] 国家税务总局：国家税务总局关于发布《税收减免管理办法》的公告(国家税务总局公告2015年第43号) [Z]．

[2] 国家税务总局：国家税务总局关于发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》的公告(国家税务总局公告2015年第76号)[Z]．

[3] 国家税务总局：关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告(国家税务总局公告2015年第97号)[Z]．

[4] 财政部、国家税务总局、科技部：关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知(财税[2015]119号)[Z]．

F812.42

：A

：2096-0298(2016)03(c)-143-03

2014年度湖北省教育厅科学技术研究计划项目“湖北省企业自主创新研究开发费用税收抵扣管理办法研究”的阶段性研究成果(B2014125)。

孙华(1981-)，女，湖北人，讲师，硕士研究生，主要从事会计学方面的研究；冯庆梅(1964-)，女，江西人，副教授，本科，主要从事会计学方面的研究。