可行权条件修改的股份支付账务处理研究

郭晶莹



可行权条件修改的股份支付账务处理研究

郭晶莹

摘要：本文从可行权条件入手，应用具体的案例分析可行权条件变更的账务处理。

关键词：股份支付；可行权条件；变更

一、可行权条件的种类

股份支付中通常涉及可行权条件，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金权利的条件。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。

服务期限条件是指职工完成规定服务期间才可行权的条件。业绩条件是指企业达到特定业绩目标，职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

二、可行权条件的修改

通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但有些情况下，可根据需要调整权益工具公允价值、行权价格或期权数量等。

（一）可行权条件或条款的有利修改

根据《企业会计准则第11号—股份支付》应用指南的指出：如果增加了权益工具的公允价值或数量，企业应按照增加后的权益工具的公允价值确认相应的服务；如果企业缩短等待期、取消非市场业绩条件等有利于职工的方式变更可行权条件，企业账务处理应考虑变更后的可行权条件。本文分别采用这两种方法对案例进行分析。

采用未来适用法进行账务处理，在等待期的每个资产负债表日，企业应当按照增加的权益工具的公允价值在变更当期及以后各期相应地确认服务的增加。

采用追溯调整法，则在等待期的每个资产负债表日，企业应当按照增加的权益工具的的公允价值在整个等待期内相应地确认服务的增加，对前期已确认的费用通过“以前年度损益调整”科目进行调整，同时调整资本公积。

【案例1】W公司为某房地产上市公司，2015年1月1日，公司向其45名高管人员每人授予15万份股票期权，这些人员需从2015年1月1日起在W公司连续服务3年，即可以5元每股购买15万股W公司股票，公司估计该期权在授予日的公允价值为12元/股。2016年年底，W公司根据二项模型重新估价后每份期权的公允价值变为16元/股。

第1年有4名管理人员离开，公司估计3年中离职人员达到12名；第2年又有3名人员离开公司，公司将离职人员修正为10名；第三年又有6人离开，2018年1月1日，剩下的32个人全部行权，W公司股票面值为每股1元。

1.未来适用法

（1）授予日，2015年1月1日，不做处理。

（2）等待期的每个资产负债表日：

2015年12月31日，应计入管理费用的金额= （45-12）×15×12×1/3=1980（万元）。

借：管理费用1980

贷：资本公积-其他资本公积1980 2016年12月31日，应计入管理费用的金额= （45-10）×15×[12×2/3+（16-12）×1/2）-1980=3270（万元）

借：管理费用3270

贷：资本公积-其他资本公积3270 2017年12月31日，应计入管理费用的金额= （45-13）×15×16-1980-3270=2430（万元）。

借：管理费用2430

贷：资本公积-其他资本公积2430

（3）2018年1月1日，行权日：

借：银行存款2400资本公积-其他资本公积7680贷：股本480

资本公积-股本溢价9600

2.追溯调整法

（1）授予日，2015年1月1日，不做处理。

（2）等待期的每个资产负债表日：

2015年12月31日，应计入管理费用的金额= （45-12）×15×12×1/3=1980（万元）。

借：管理费用1980

贷：资本公积-其他资本公积1980

2016年12月31日，应计入管理费用的金额= （45-10）×15×16×1/3=2800（万元）。

借：管理费用2800

贷：资本公积-其他资本公积2800

同时调整2015年应确认的费用，调整金额= 2800-1980=820（万元）

借：以前年度损益调整820

贷：资本公积-其他资本公积820

2017年12月31日，应确认费用=（45-13）×15× 16-1980-2800-820=2080（万元）。

借：管理费用2080

贷：资本公积-其他资本公积2080

（3）2016年1月1日，行权日账务处理：

借：银行存款2400

资本公积-其他资本公积7680

贷：股本480

资本公积-股本溢价9600

（二）可行权条件或条款的不利修改

如果企业以减少股份支付公允价值总额或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，视同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

1.如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

2.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

3.如果企业已不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。

（三）取消或结算

1.不能满足非市场条件而取消或终止股权激励计划

若职工未能达到非市场条件，则最终没有被授予权益工具，即该股份支付作废，因此，与该股权激励计划相关的累计成本、费用为零，不应确认相应的成本和费用；如果原已确认了相应的费用，则需通过“以前年度损益调整”冲回。

【案例2】2015年1月1日，P公司授予18名管理人员每人250份股票期权，其可行权条件为：2015年年末，P公司本年销售净利率达到16%；2016年年末，公司2015-2016年两年平均销售净利率达到12%。每份期权在授予日的公允价值为16元。2014年12月31日，销售净利率为13%，同时有2人离开公司，公司预计2016年能够实现两年平均销售净利率达到12%，预计第2年没有人员离开。

2015年12月31日，应确认费用=（18-2）×250× 16×1/2=32000（元）

借：管理费用32000

贷：资本公积-其他资本公积32000

2016年12月31日，P公司销售净利率为10%，未能达到两年平均销售净利率12%的非市场业绩条件，不能行权，将已确认的费用冲回。

借：以前年度损益调整32000

贷：资本公积-其他资本公积32000

2.能够满足非市场条件下取消或终止股权激励计划

满足非市场条件之后，即被授予既定数量的权益工具。即使没有满足市场条件或非可行权条件导致权益工具的公允价值下降了甚至变为零，都不再对已确认的成本费用总额产生影响，即不能冲回，而且还要在原等待期内继续确认该费用。

对于一次授予、分期行权的股权激励计划，根据国际财务报告准则规定，在这种分析解锁的情况下，分不同期限解锁的各期是作不同的股份支付，分别在其各自的等待期内摊销计入费用。

【案例3】M公司是设备制造业上市公司，2015年1 月1日，向33名管理人员授予了8万股限制性股票，授予价格为4元，行权条件为必须在M公司连续工作3年，假设这3年没有人员离开。授予日限制性股票的公允价值为13元/股。除了满足服务期限条件以外还要满足以下非市场业绩条件才可以行权。

2015年净资产收益率达到18.5%；2015年和2016年两年的净资产收益率平均数不低于21%；2015-2017年三年净资产收益率平均数不低于23%。

2015年12月5日，M公司估计2015年全年净资产收益率仅为11%。2015年12月24日，董事会决定终止该股权激励计划，27日并经股东大会审议通过此方案。

2015年不确认相应的成本费用，是因为没有满足非市场条件而作废，不进行任何会计处理。

2016年和2017年是M公司主动取消该限制性股票，应按照加速行权处理，即在取消日2015年12月27日加速确认2016年、2017年费用。

2015年12月27日，应加速确认的费用=33×8× 13×2/3=2288（万元）

借：管理费用2288

贷：资本公积-其他资本公积2288基金项目：

本文系2015年广东省本科高校教学质量与教学改革工程项目“应用型卓越会计人才培养计划”（粤教高函〔2015〕133号）阶段性研究成果。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则.经济科学出版社,2014.

[2]财政部.《企业会计准则第11号—股份支付》应用指南.中国时代经济出版社,2014.

[3]刘永泽,傅荣.高级财务会计.东北财经大学出版社,2014; 225-226.

（作者单位：广东海洋大学寸金学院）