成本会计创新与资源消耗会计研究

汤叶宁



成本会计创新与资源消耗会计研究

汤叶宁

摘要：随着企业内外部经营环境的变化，传统作业成本法已经难以满足企业成本管理的要求，所以必须加快成本会计创新，弥补传统成本会计方法的不足。资源消耗会计是以资源为导向的成本会计创新方法，该方法是作业成本法与弹性边际成本法的有机融合，通过核算部门之间的消耗转移情况，为企业成本管理和生产决策提供可靠依据。本文从分析成本会计创新的必要性入手，对资源消耗会计的理论进行概述，并揭示资源消耗会计的实践应用意义。

关键词：成本会计；ABC成本法；资源消耗会计；创新

一、成本会计创新的必要性分析

随着经济环境的变化，企业传统的成本会计方法受到了严重冲击，使其在实际应用中面临着诸多难题，如反映生产方式复杂化的成本信息不明确，反映产品品种多元化的信息相关性缺失，反映制造成本形成过程的信息不足等。为此，有必要加快成本会计方法创新，以适应企业经营环境的变化。下面对现代企业广泛使用的ABC成本法为例，对其在实际应用中表现出来的局限性进行分析，从而说明成本会计创新的必要性和迫切性。

1.融合性不足。ABC成本法与传统会计系统存在着未能充分融合的问题。它将传统业务流程分解为多个作业，根据作业消耗资源情况计算成本，由于每个作业可能涉及不同的部门，所以使得作业成本计算可能跨越了不同部门的界限，其成本核算信息只能反映经营过程成本。而传统会计体系需要以部门为核算主体，对每个部门的资源消耗情况进行核算，这就导致ABC成本法所提供的信息难以满足传统会计系统所需。

2.预见性不足。ABC成本法需要根据企业以往的操作情况对作业进行划分，未能全面考虑作业在未来期间的变动，一旦出现新情况只能采取被动调整作业划分的方式，使得ABC成本法严重缺乏预见性。当前，企业为满足消费者个性化的需求，不断开展新业务和新作业，而运用ABC成本法很难根据以往经验在短时间内准确划分各项作业，不利于成本信息质量控制。

3.相关性不足。ABC成本法按照成本驱动因素对作业进行划分，这些驱动因素的确定以因果关系为衡量标准，但是在实际操作中，某些潜在情况未能表现出明确的因果关系，即欠缺相关性，若仍运用ABC成本法对作业进行划分，则会导致核算信息难以反映真实情况。

4.前馈性不足。ABC成本法下的业绩考评只能以作业完成为前提进行评价，属于事后评价。这种评价方式严重缺乏前馈性，不能对正在进行的作业予以评价，丧失了对作业完成的激励作用。

二、资源消耗会计的理论概述

2002年，美国提出资源消耗会计（RCA），该方法融合了作业成本法与弹性边际成本法，既在内部弥补了传统ABC成本法的不足，又在外部提升了成本管理的战略性和系统性。RCA的成本计算系统具备综合性较强的的特点，涵盖作业成本、变动成本、实际成本、标准成本、第一次成本、第二次成本等多个方面。下面对组成RCA的三个核心概念进行剖析，以明确RCA的理论基础。

1.资源。RCA下，明确了资源消耗是发生成本的根源，要求在资源与作业之间分配成本。资源消耗是指部门之间的成本或价值转移，在确定成本归属问题时，需要以资源的因果关系为基础分配成本，对成本或价值的转移进行核算。RCA下的资源结集点包括所有资源，所以面向资源的归属核算能够更为全面地反映操作成本，增强资源与资源消耗、资源与作业之间的相关性，促使成本分配更加合理、客观。

2.资源集结点。RCA下的各资源集结点采用了可计量的手段，使资源消耗的各关联方能够通过金额体现出来，为定量评价奠定了基础。资源集结点可以理解为成本中心中的一个单位，所有资源消耗集结于此，之后产生资源产出量。资源集结点可分为初级成本集结点与二级成本集结点，前者是指与生产产品或提供劳务直接相关的单位，包括生产部门、销售部门、运输部门以及客服部门；后者是为前者提供辅助服务的单位，相当于辅助生产部门。

3.成本性质。根据成本性质的不同，可将其分为直接成本与初级费用，前者是指直接发生的成本，包括材料费、人工费、福利费、折旧费等，与转入成本相应对，主要核算二级成本结集点因资源消耗而发生的成本；后者是反映一项成本费用固有的成本性质，与二级费用要素相对应，主要对因资源消耗而改变性质的内容进行核算。

三、资源消耗会计的实践意义

1.有利于分析与利用E/I产能。在企业生产中，资源有可能出现未被利用的情况，这就是E/I产能，即剩余/闲置生产能力。RCA能够将E/I产能进行量化处理，从供给的资源中扣除已利用的资源，剩下的差额为E/I产能，通过确定E/I产能，可追溯其来源，准确界定相关责任层的责任。由此可以看出，RCA不仅能够对生产产能进行管理，而且还能够对E/I产能进行管理。同时，在对E/I产能进行归类时引入了“供给的产能”，可以满足企业经营者充分揭示资源利用情况的需求，使经营者能够掌握与产能相关的会计信息，便于经营者加强产能管理，为决策提供依据。

2.有利于编制预算和加强成本管理。RCA能够根据资源需求和资源库成本习性的具体情况，将作业和产出进行货币化描述，准确反映出完成特定生产计划所需的资源消耗，进而形成量化的成本模型，为预算编制提供资源数量与价值方面的基础数据。同时，RCA能够运用非货币的量化指标对成本模型进行定义，既能够反映出E/I产能，又能够体现特殊作业所需的特殊资源投入，从而为企业加强成本管理提供可靠依据。

3.有利于保证业务外包决策的正确性。RCA能够帮助企业确定需要外包的业务以及外包的最佳时机，达到优化配置资源的目的，使企业将资源集中在核心业务发展上。如，RCA以业务流程为划分依据，将成本划分为固定成本与变动成本进行分别核算，有助于企业根据成本信息作出业务外包决策，既达到合理降低某项成本的目的，又防止出现生产能力过剩现象。

4.有利于推动成本会计创新。成本会计创新催生了RCA，而RCA的理论完善又能够调动起会计实务界继续创新成本会计的积极性。RCA下，成本中心的划分和成本分配更加明确，可以准确反映相关部门的责任，有利于落实部门责任制，促使企业实施战略性成本管理措施。同时，RCA弥补了传统成本会计方法的局限性，可满足使用ERP系统的企业管理需求，适应供应链管理模式，进一步推动企业落实科学管理制度。

结论：

资源消耗会计是成本会计创新的产物，在弥补传统作业成本法不足、加强企业成本管理、提高生产决策正确性方面发挥着积极作用。在会计实务界应用资源消费会计，意味着成本会计系统将会产生实质性的变革，进一步加强成本会计与预算管理、产能管理、收益计划之间的联系，从而提高成本会计的实用价值，为企业生产经营提供有力保障。

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（作者单位：绍兴市建设副产品再生利用有限公司）