浅议基于区域功能划分的成片土地成本分摊方法

袁飞

摘要：随着建设用地开发速度的不断加快，成片开发的土地已不再简单的按单一用途进行规划，而是更多的转向集各种功能为一体的区域性综合开发。文章拟对成片开发的综合性用地根据区域规划功能的不同，选择合理的成本归集和分摊方法进行探讨。

关键词：园区开发企业；成片土地；区域功能划分；成本分摊

一、综合性用途成片土地成本概述

（一）成片土地开发成本的概念

综合性用途土地成片开发是指依照规划对土地进行综合性的开发建设，平整场地、建设供排水、供电、供热、道路交通、通信等公用设施，形成用地条件，然后进行转让、经营项目，或者进而建设生产和生活服务设施等地面建筑物的活动。所有上述在政府规划用途的开发区域红线内对土地实施开发的全过程费用构成了综合性用途土地开发成本。

（二）按区域功能进行成片土地成本核算的重要性

一般情况下，园区开发公司是由地方政府牵头成立的，负责筹集园区开发所需资金并组织实施，而政府负责行政管理和社会管理，双方共同推动区域成片土地开发。在此开发模式下，园区开发企业受政府委托进行土地一级开发，承担政府部分的土地一级开发职能。但同时又是作为单独的会计主体对经营成果进行独立核算的企业，必然也存在土地二级开发业务。这种特殊性决定了园区开发企业账面土地成本的核算方法、收入确认的方法也会不同。比如经营性地块收入来源主要是企业日后项目经营性收入，而从事土地一级开发的收入来源，主要是按照相关规定收取园区落地企业土地出让金的返还，而代建市政配套，主要是由政府部门进行财政核销。因此，对于园区开发企业来说，如何确认土地成本核算对象，选取怎样的方法对土地成本进行核算，对于企业会计核算至关重要。

二、成片土地成本核算的会计处理

本文以笔者所在企业的上海浦东临港地区定性为综合性用途某地块为例，对成片土地成本核算的会计处理进行探讨。

（一）成片土地开发成本核算对象的确定

对面积不大、工期较短、功能单一的土地，可以每一块独立的地块作为成本核算对象。对面积较大，工期较长，分区域功能开发的土地，可根据政府对地块规划用途和开发区域红线划分成本核算对象。实际业务中，把浦东临港地区几十平方公里的某地块划分为三大功能区。其功能定位分别为受政府委托收储土地并进行适当市政配套建设使土地变成具备转让条件的土地一级开发、企业用于经营性用途的二级开发、纯粹功能性的代建公共配套设施地块。会计核算上也是按功能区域进行成片土地成本的核算。

（二）土地成本核算会计科目的设置

为了更加合理、准确的核算成片土地的开发成本，在会计核算上设置了“土地储备”、“配套设施”一级核算科目，在财务报表上作为存货列示。这是由于本文阐述的土地储备、配套设施最终的投入成本是可以确定的，也就是该地块上的开发支出是“能够可靠计量”的；同时，该地块支出在未来无论是按出让总收入一定比例由财政返还给开发公司、或是由财政基金进行核销、还是由企业获得经营性项目经营收入补偿，这些都能说明“经济利益很可能流入企业”。由此判断，符合“存货”的定义，所以上述两个核算科目作为“存货”类核算科目。

1. “土地储备”会计核算科目的设置

本科目核算园区开发企业代政府部门储备的已征用、已进行土地前期开发的土地成本，并在科目下设置二级明细科目，包括“土地征用及拆迁补偿费”、“前期工程费”等。按规划红线的范围、用地性质设置三级明细科目“一级开发用地”、“经营用地”、“配套设施用地”，并按区域及所征用或储备的地块进行数量（面积）金额辅助核算。如企业每年度进行土地审计的，区域及征用（储备）土地地块的设置应与土地审核报告一致。土地储备的主要账务处理如下： 支付征地款，借记本科目-*功能地块，贷记“银行存款”等科目； 结转项目征地成本，借记“开发成本”、“开发产品”（按用地项目进行辅助核算）等，贷记本科目-*功能地块。 结转用地项目土地成本时，根据土地审计报告结果，采用加权平均法计算区域内储备土地的平均单位成本（由财政核销的配套设施成本根据审计报告结果进行成本的单独认定，不参与此区域土地成本的加权平均），并依据用地项目的面积计算该项目土地成本。本科目期末借方余额，反映企业尚未使用土地储备的成本。

2. “配套设施”会计核算科目的设置

按区域功能划分的成本核算对象，为了便于市政配套成本的核算，设置“配套设施”会计核算科目，并按实际发生的直接成本、二类费用等各项支出设置明细进行核算。其中，与土地开发同步进行的配套设施开发费用，能够分清受益对象的，应直接计入有关成本核算对象，如受益对象为“一级开发地块”、“经营性地块”，则配套设施开发费用直接计入上述成本核算对象，然后按一定的方法（比如项目的占地面积等）在各具体项目间进行合理分配。分不清受益对象的，应再按一定合理方法，在有关受益对象中进行分配。如有与土地开发不同步进行的配套设施开发费用，如果土地开发已完成等待出售或出租，而配套设施尚未完工，为及时结算完工土地的开发成本，经批准对这类配套设施的费用可依据已掌握的相关成本资料进行预提。待配套设施完工后，对预提的配套设施费与实际发生的配套设施费差额进行调整。对于由财政核销的公共配套项目应作为独立的成本核算对象，此种代政府部门建造的项目最终由政府基金核销。

（三）成片土地成本核算和账务处理

成片土地成本核算是指企业对开发成片土地所支出的全部费用进行归集和分配最终计算出某个项目的总成本或单位成本。

仍以上海浦东临港地区某综合性用途成片土地为例。公司依据政府相关职能部门的批复，将整片土地分为“一级开发地块”、“经营性地块”、配套设施地块三个功能区域。会计核算也根据各地块功能特点采用三种成本核算模式。

1. 土地一级开发模式，即政府为引入符合产业发展导向的企业，委托园区开发企业负责实施地块的前期开发及市政基础设施建设。在土地招拍挂制度下，如果客户已与政府签订土地出让合同，并已全额缴纳了土地出让金，园区开发企业也已将土地按照规定的标准交付给客户，那么此时，出让的地块就作为企业的最终开发产品，可以单独确认收入，其费用支出也单独构成土地的开发成本。

主要账务处理如下：土地开发成本是由土地储备成本和按照约定完成前期开发工作所发生的配套成本两部分构成。 借记“开发产品—*项目”，贷记“配套设施—一级开发地块”，贷记“土地储备—一级开发地块”。结转项目成本，借记“主营业务成本-*项目”，贷记“开发产品—*项目”。土地开发收入是由与客户签订土地前期开发和配套合同的收入和根据土地出让金一定比例由财政返还给开发公司两部分构成。借记“应收账款—*项目”等，贷记“主营业务收入—*项目”。对于土地一级开发区域共享的公共配套设施成本及土地储备成本的核算，则根据结转时账面成本余额与账面尚有可用地块面积及本次出售或移交的项目地块面积予以分摊。

项目地块成本结转完成时，数量账簿登记的剩余可用该地块土地面积、金额也进行相应的减少。

2. 经营性地块开发模式，即园区开发企业为开发房屋、厂房、写字楼等经营性项目土地成本核算。虽然经营性地块土地在开发区企业账面作为“土地储备”，但其本质只是企业代替政府持有，企业本身并不是土地所有者，要真正获得土地使用权，仍然需要与政府签订土地出让合同，通过土地招拍挂流程补缴土地出让金。

主要账务处理如下：土地开发成本是由土地储备成本和前期开发所发生的市政配套成本及补缴土地出让金三部分构成。用地项目正式立项后，将其土地成本自“土地储备”科目转入“开发成本—*项目”，即借记“开发成本—*项目”，贷记“土地储备—经营性地块”，同时贷记“配套设施—经营性地块”，贷记：贷记：“银行存款”（补缴土地出让金等）。作为企业的中间开发产品，不单独确认收入，其费用支出应计入相关项目开发成本。最终，项目完工决算后，达到可使用状态或符合一定条件时，则由成本类科目结转至库存商品，或结转至固定资产、投资性房地产等科目。借记“开发产品”科目，贷记“开发成本—*项目”。如某经营性项目分期建设，则对公共配套设施成本采取二次分摊法，即按建成项目建筑面积占某项目总的建筑面积百分比予以分摊。

3. 代建配套设施地块开发模式，即根据政府相关部门如管委会等批复，根据规划红线代建道路、泵站、开关站等附属工程。此种开发模式的资金来源一般由开发区企业自筹，待工程竣工后，由政府部门委托有资质的造价咨询公司进行财务决算，报政府审计、核准后，由政府基金核销。这些投资支出形成的资产不属于公司所有，由政府相应的专项资金进行补偿。

企业代政府投资建设的市政配套项目，需要在规定的功能区域内，根据政府相关部门的批复单独认定，因此对市政配套设施所发生的成本进行单独立项，作为直接成本核算。以配套设施为成本核算对象如道路。主要账务处理如下：配套设施开发成本是由配套设施占用土地储备成本和市政配套成本两部分构成。由于区域内的基础设施根据土地审计报告结果进行成本的单独认定，不参与此区域土地成本的加权平均，用地项目正式批复立项后，将土地成本自“土地储备-配套设施用地”科目转入“开发成本-*市政项目”，即借记“开发成本-*市政项目”，贷记“土地储备-配套设施用地”。配套设施工程发生成本时，借记“开发成本—*市政项目”，贷记“银行存款”。

项目竣工结转时，借记“开发产品—*市政项目”，贷记“开发成本—*市政项目”。

企业还可以设置“代核销资产”科目，企业的代核销基础设施资产完工并完成财务决算后，根据审计报告的结果，将项目支出从“开发产品—*市政项目”科目转至“代核销资产”科目，并按项目进行辅助核算。

上述按不同功能地块进行辅助核算模式的成本核算对象，基于该片土地开发成本分摊方法为全部成本区域成本分摊法和二次成本再次分配法，应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。

三、结论

按区域功能划分土地成本核算对象，可以较好的解决综合性用途土地成本的归集和合理分摊问题，甚至可以减少成本分摊的工作量。实际工作中，在一般情况下，代建配套设施而发生的在已批复的功能区域红线内的合理成本，均可由政府基金核销。因此，可以考虑对区域内发生的直接成本按项目核算，二类费用根据合同核算且在财务决算时不必分摊至具体项目。而对于土地一级开发可以根据该区域土地单位成本和配套设施单位成本核算该地块项目的土地成本和应分摊的市政配套成本。

但本文阐述的成本分摊方法在对经营地块分块进行项目开发后项目又对外销售情况下成本的二次分摊存在局限性。因成片开发区域建设项目多，时间跨度长，如果不能合理估计总的经营性建筑面积，配套成本的二次分摊就会存在难度。此时，如按项目占地面积对配套成本进行二次分摊，尤其当配套成本占比很大时，会造成相同类别物业，因容积率不同，单位成本不同。如遇配套设施开发与土地开发不同步的情形，配套成本预估也存在一定难度，需要企业不断地调整会计年度的成本暂估额。因此，按区域功能进行的成本核算，划分的功能地块不宜过大、开发时间跨度不宜过长。为了更清楚的核算各功能区域地块开发成本，我们可以有针对性的设置专门账套进行核算。实际操作中，如果企业开发区域面积较大，可划分为若干个较小区域以方便核算；若开发区域事先未明确以后需逐年扩大增加面积的，也可事先确定部分区域面积，以后增加部分，则按实际面积成为新区域，以此类推，方便财务核算。

总之，成片土地开发成本的核算是一项复杂而艰巨的任务，在分摊土地成本时采用什么样的方法，不仅直接影响开发产品成本结转的准确性，而且也影响存货的准确性，甚至对开发产品在各个阶段的效益体现也有很大影响。我们应结合土地用途的不同，对成本进行科学测算、正确归集和合理分摊，使成片开发的土地单位成本更贴近实际，结果更合理。

参考文献：

[1]徐凤毅.浅谈综合性用途土地成片开发的成本分摊方法[J].新会计，2011（06）.

[2]韩谨遥.浅谈土地一级开发项目成本核算[J].中国外资，2013（15）.

[3]张锦毅.浅议土地成片开发的成本核算[J].交通财会，2012（09）.

[4]侯莲芳.国有投资性公司土地成本核算问题探讨[J].行政事业资产与财务（下），2011（09）.

（作者单位：上海自贸区联合发展有限公司）