基于结构方程模型的国家审计风险影响因素研究

赵 息 张世鹏 卢 荻

一、引言

随着法治环境和法律体系的逐步完善，政府信息公开的不断推进，国家审计也更加面临着审计风险和审计失败的考验，国家审计风险越来越受到政府、学术界和社会公众的重视。对国家审计风险影响因素的研究，大多数学者通过审计风险模型展开。美国审计准则委员会（1983）在 《审计业务中的审计风险和重要性》中，提出传统审计风险模型：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。国际审计与保证准则委员会于2003年将固有风险和控制风险合并为“重大错报风险”，提出现代审计风险模型：审计风险＝重大错报风险×检查风险。学者们对国家审计风险的研究，也多以上述模型为基础。刘德增和伍敏（2006）［1］在构建国家审计风险模型时，将公告风险纳入，得出国家审计风险＝重大隐瞒风险×检查风险×公告风险，持有类似观点的还有朱湘萍和冯宪龙（2006）［2］。 成兰（2008）［3］基于公告制度对国家审计风险模型进行了研究，齐玉梅（2006）［4］结合国家审计面临被诉讼的可能，将诉讼风险引入模型。张吉成（2006）［5］提出了体制风险的概念， 即国家经济、政治、税收以及国际交往等因素可能对国家审计带来风险。闫北方（2007）［6］认为，地方保护主义的存在与被审计单位领导之间的利益使得国家审计风险存在某种特殊压力，可将模型改进为：国家审计风险＝认可度×检查风险。

由此可见，许多学者都对国家审计风险影响因素进行了深入的研究与评价，并对审计风险模型进行了深化和改进，这对进一步分析国家审计风险的要素构成和影响因素提供了有力支撑。但同时，限于侧重点和角度的不同，现有研究还存在一定的局限性：其一，现有研究大多基于国家审计的特点对审计风险进行了分类改进，但对哪些因素会影响到各种分类风险并最终对国家审计风险产生影响，各因素对国家审计风险的作用机理是什么等研究较少。其二，现有研究对国家审计风险的研究多采用定性分析，较少地采用数理模型分析和实证分析，各因素对国家审计风险的影响程度如何，现有研究较少涉及。鉴于此，本文结合我国国家审计风险的特点，运用调查问卷采集数据，建立结构方程模型，对国家审计风险的影响因素、影响机理以及影响程度进行研究，进而深化和丰富相关成果。

二、变量设计

根据以上对国家审计风险模型相关研究成果的分析发现，国家审计风险由重大错报风险、检查风险、公告风险、诉讼风险、社会认可风险等组成，各类风险是国家审计风险的具体表现。由此，本文首先采取梳理文献、专家访谈等方式，研究得出影响各类风险的主要因素，并将此作为影响国家审计风险的因素集合，然后将集合中的各影响因素进行归纳分类，最终形成审计主体、审计客体、审计环境三大类因素。鉴于审计主体、审计客体、审计环境和国家审计风险等变量均属于 “潜在变量”，无法直接测量，且审计主体、审计客体、审计环境和国家审计风险之间相互作用、相互影响，因此本文采用结构方程模型方法进行实证分析。结构方程模型可分为测量模型和结构模型，通常包括三个矩阵方程式：

其中：方程（1）和（2）是测量模型，描述的是显变量之间的关系；方程（3）是结构模型，描述的是内源潜变量之间或者外源潜变量与内源潜变量之间的关系。

（一）自变量中潜变量的测度

通过文献研究和专家座谈方式对各因素进行合并、剔除和新增，最终国家审计风险的影响因素包括10个因素，这10个因素即为本文拟构建结构方程模型中自变量的10个潜变量。具体而言，审计主体方面包括审计人员能力素质、审计人员结构、审计方法合理性、审计管理水平4个潜变量；审计客体方面包括被审计单位内部控制水平、经营财务状况、管理水平3个潜变量；审计环境方面包括政治干预程度、经济发展程度、法律法规完善程度3个潜变量。

（二）自变量中显变量的测度

显变量的测度主要通过文献分析和专家访谈方式获得。基于现有文献形成访谈问题，采用开放式的访谈方式，对专家进行深度访谈。访谈结束后，对专家回答进行整理，把属于相同或相似含义的归结到一个测度项。最终，本文自变量选择了23个显变量，其中：审计人员能力素质包含3个显变量，审计人员结构包含2个显变量，审计方法合理性包含2个显变量，审计管理水平包含3个显变量；内部控制水平包含2个显变量，经营财务状况包含3个显变量，管理水平包含2个显变量；政府干预程度包含2个显变量，经济发展程度包含2个显变量，法律法规完善程度包含2个显变量。

（三）因变量的测度

由于国家审计查错纠弊的特征，误拒风险①审计客体实际不存在重大错报而审计结论认为存在，这种风险称之为误拒风险。和误受风险②审计客体存在重大错报时，审计工作未能揭示，这种风险称之为误受风险。同样突出，因此将审计风险以误拒风险、误受风险共同测度，另国家审计中经济责任审计评价工作仍然存在技术性难题，如果发生评价错误或不当也会为审计机关以及领导干部选拔任用工作带来损失，误评价也是风险之一。因此，以误受风险、误拒风险、误评价风险3个变量作为因变量国家审计风险的测度项。最终研究变量如表1所示。

表1 研究变量设计

三、研究假设

（一）审计主体与国家审计风险

审计主体因素包括审计人员素质能力、审计人员构成、审计方法恰当性、审计管理水平等方面。

1.审计人员素质能力与国家审计风险。

宋艳（2011）［7］指出， 审计人员履行职能需要必备的道德素质和专业能力。道德素质指审计人员在实施审计过程中要保持应有的工作责任心和职业关注，要做到客观、公正、独立。而专业知识和业务能力是审计人员从事审计工作的基本要求。但在我国，审计工作对各项素质的高标准、对知识需求的无限性以及审计能力和经验需要长时间的积累特性，可能与审计人员个体的素质、知识、经验和能力的有限性相矛盾，审计人员难以达到完成审计任务所需的理想期望。在审计过程中不可避免地出现素质、知识、能力和经验不足，限制了审计工作的开展，从而引发一些失误，最终使审计工作的结果与期望状态之间产生差异，产生审计风险， 影响审计质量。［30］薛艳（2011）［31］对现代审计风险模型下的审计风险影响因素进行研究认为，审计机关对审计质量监控不严、审计师专业能力不强等将会导致审计风险的发生。齐芬霞和宋璐（2014）［9］研究发现审计人员的学历结构和专业胜任能力对审计风险的控制和审计质量的提高有显著影响。基于此，得出假设H1.1。

H1.1：审计人员素质能力与国家审计风险呈负相关关系。

2.审计人员结构与国家审计风险。

审计工作是一种团队工作，不仅需要财务、管理知识，而且需要法律、计算机等方面的知识，还有较强的综合分析水平。［32］因此，如果审计人员结构多元化，各类人才能够科学、合理地匹配，有限的专业人员达到最优配置，适应审计工作的需要，则能够提高工作质量，降低或防范风险发生的概率。相反地，如果审计人员知识结构单一，难以对会计资料反映的经济活动作出财务、法律、税务等方面的科学判断，风险可能增加。基于此，提出假设H1.2。

H1.2：审计人员结构合理性与国家审计风险呈负相关关系。

3.审计方法恰当性与国家审计风险。

随着经济的发展和审计规模的扩大，抽样审计方法在现代审计中得到越来越广泛的使用。审计抽样是否科学、适用，采用的计算机技术是否成熟可靠，直接影响审计工作的质量。审计工作运用带有缺陷的技术方法或不能完全驾驭现代科技的技术方法，容易导致审计风险。而且，审计受时间等成本的制约，审计人员若考虑成本因素对一些方法进行舍弃，也会导致审计意见失实。［33－34］基于此， 提出假设H1.3。

H1.3：审计方法恰当性与国家审计风险呈负相关关系。

4.审计管理水平与国家审计风险。

国家审计工作涉及审计决策、审计行为、审计人员配置、审计技术和方法的选择、审计机关与当地政府的沟通等多个方面，审计管理水平的高低在一定程度上与审计风险大小相关。王晔等（2006）［35］研究指出，除了被审计客体因素，审计单位本身规章制度的完备性和管理水平，也对审计风险产生重要影响。因此，防控审计风险需要高效的审计管理，审计管理水平较高，较容易使审计工作科学依法开展，能在审计决策、审计行为和审计技术等方面避免和减少审计风险；反之，审计管理水平低，则审计工作受到掣肘，风险相应增加。基于此，提出假设H1.4。

H1.4：审计管理水平与国家审计风险呈负相关关系。

（二）审计客体与国家审计风险

审计客体因素包括被审计单位内部控制完善性、财务状况、被审计单位管理水平等方面。

1.被审计单位内部控制完善性与国家审计风险。

内部控制是审计监督的基础，审计人员往往根据其内控制度的有效程度来确定审计的重点和所要实施的方法。汪国平（2006）［36］研究认为，影响审计重大错报风险的因素不仅包括宏观经济和行业环境等外部因素，还包括持续经营能力、内部控制制度、战略规划等公司自身因素。如果内部控制不够健全或执行不力，其存在的控制薄弱性就更会导致审计风险的增大。基于此，提出假设H2.1。

H2.1：被审计单位内部控制完善性与国家审计风险呈负相关关系。

2.被审计单位财务状况与国家审计风险。

被审计单位的财务状况包括盈利状况、流动性状况、负债状况、财务成长性等方面，也影响着审计工作的风险。王桂兰（2007）［37］认为，审计重大错报风险要受到经营管理、财务状况等的影响。张薇（2007）［38］研究认为，经营战略、财务、会计计量与会计处理等均对重大错报风险产生影响。如果被审计单位连续几年利润下降或亏损上升，可能意味着被审计单位陷入财务困难，或者存在较大的经营漏洞，审计风险增大。并且，会计核算的不稳定性往往也蕴含着风险。大量的会计政策估计与变更，固定资产折旧、坏账准备等账户金额的大幅度波动以及临近会计期末发生的异常及复杂的交易，可能预示着被审计单位存在粉饰经营业绩和财务状况之嫌。基于此，提出假设H2.2。

H2.2：被审计单位财务状况与国家审计风险呈负相关关系。

3.被审计单位管理水平与国家审计风险。

随着经营规模越来越大，经济业务的日趋多样，会计核算系统越来越复杂，不仅要求会计工作人员分工科学、工作细致，更要求管理人员职责明确、管理到位，管理水平越来越成为衡量被审计单位发展和经营状况必须考虑的重要因素。管理人员的阅历和经验越丰富，素质和能力越强，诚信度越高，越能对财务危机保持应有的警惕，并对其经营方式和方法进行及时调整，使其在较短时间内风险达到最小。［39］因此，管理水平较好时，单位资料可靠性较强，审计风险较低；若管理水平较薄弱，单位内的管理漏洞可能较多，甚至存在舞弊行为，提供资料的可信度较弱，审计风险较大。基于此，提出假设H2.3。

H2.3：被审计单位管理水平与国家审计风险呈负相关关系。

（三）审计环境与国家审计风险

审计环境因素包括政治干预程度、经济发展水平、法律法规完善程度等方面。

1.政治干预程度与国家审计风险。

国家审计的审计对象，多为行政事业单位或国有企业，这些单位审计结果的好坏直接关系着当地政府的业绩和声誉。在实际工作中，审计人员往往会面临两难：若遵守审计准则的要求，履行必要的审计程序，出具恰当的审计结论，审计机关的风险较小，但政府可能会强加干预，审计行为可能会受到阻碍；若按照政府的意志行事，人为改变审计程序和审计结论，减弱审计执法力度，则审计的独立性、公正性将受到损害，审计风险增加。基于此，提出假设H3.1。

H3.1：政府干预程度与国家审计风险呈正相关关系。

2.经济发展水平与国家审计风险。

随着经济社会的发展，审计对象的会计核算越来越复杂，审计范围也不断扩大，审计内容越来越广泛，审计机关不仅要研究和评价企业内部控制制度的健全性和有效性，还要评价企业的发展潜力和风险，不仅单纯地进行事后审计，更扩大到事前财务预测审计、事中经营状况审计等几乎所有的管理领域，给审计工作带来了较大的难度［40］，经济发展水平越高的地区这种风险越突出。戴相伟（2009）［41］对影响审计风险的因素进行研究认为，现代企业经营环境的日趋复杂及互联网等技术的发展，客观上增加了审计风险。经济发展缓慢的地区，经济活动和会计活动相对简单，常规审计方法和程序能基本胜任，审计风险较低。基于此，提出假设H3.2。

H3.2：经济发展水平与国家审计风险呈正相关关系。

3.法律法规完善程度与国家审计风险。

近几年，虽然我国法制建设加快，但法律法规体系仍在完善进程中。一方面，部分政策、规章相互仍存在一些矛盾，新法与旧法、大法与小法、外法与内法、法与理之间存在矛盾的情况时有发生。另一方面，经济社会处于快速发展变化过程中，新事物、新矛盾大量涌现，法制建设不能对审计活动过程中可能遇到的所有新情况、新问题全部规范到位，这使得依据法规、运用法规进行活动的审计工作面临掣肘，对法律界限不清的某些经济事项、合理不合法问题以及审计人员对法律的认知和理解上的偏差等，都可能加大审计风险。基于此，提出假设H3.3。

H3.3：法律法规完善程度与国家审计风险呈负相关关系。

（四）审计主体与审计环境

1.政治干预程度与审计主体。

政府可能基于自身利益考虑，对审计机关或审计人员进行干预或影响。若政府干预较少，审计机关会按照既定的计划和程序，选用恰当的方法，对被审计单位进行审查、分析；而政府干预程度较强时，审计独立性会受损坏，审计方法对审计结论难以起决定性作用，审计机关优化审计方法的意向弱化。基于此，提出假设H4.1。

H4.1：政治干预程度与审计方法恰当性呈负相关关系。

2.经济发展水平与审计主体。

经济发达的地区，审计机关面临的经济活动更为复杂，会更加重视和慎重，通常会选派素质能力较高的人员，设计完善合理的审计方法开展审计工作；而经济发展水平落后的地区，被审计单位经营业务较为单一，传统审计方法可能就能顺利完成审计任务。基于此，提出假设H4.2。

H4.2：经济发展水平与审计方法恰当性呈正相关关系。

3.法律法规完善程度与审计主体。

法律是对审计机关最大的外部约束，审计机关所有的管理手段都要在遵法守法的前提下实施，在法律环境较为完善的地区，审计机关的管理水平会相对较高。若法律环境较差，审计机关的管理水平也会受到影响，因为整个法律环境不够严肃，审计机关的内部管理缺乏外界推动，甚至会寻找法律的漏洞进行寻租，提高内部管理效率的动力略有不足。基于此，提出假设H4.3。

H4.3：法律法规完善程度与审计管理水平呈正相关关系。

（五）审计客体与审计环境

1.政治干预程度与审计客体。

若被审计单位较为独立、受政府干预少，则其为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，内部控制会按照相关规定，实施各种制约和调节的组织、计划、程序和方法。［42］而被审计单位受政府干预较大时，其经营和管理行为不再完全受自身控制，或者说，受地方政府实质性干预的单位，恰恰说明了其内部控制存在薄弱环节。基于此，提出假设H5.1。

H5.1：政治干预程度与被审计单位内部控制完善性呈负相关关系。

2.经济发展水平与审计客体。

经济发展水平越高，越利于被审计单位提高收入和利润水平，发达的金融市场也会带来较丰富的融资渠道，能够以较低的资金成本获取资金，为单位加快资金流动、抓住投资机会、获取投资收益提供了有利的环境。相反地，若在经济不发达的地区，投资需求薄弱，居民收入水平较低，消费能力不足，被审计单位的业务拓展可能会受到阻碍。基于此，提出假设H5.2。

H5.2：经济发展水平与被审计单位财务状况呈正相关关系。

3.法律法规完善程度与审计客体。

在法律法规较为完善的地区，被审计单位受外部法律环境的约束和驱动，为了防止出现法律风险，会重视审计行为对自身经营的影响，不断完善内部控制水平，按照法律的要求合法合规高效运营。［43］在法律法规不健全的地区，被审计单位可能不主动严格遵守法律，并倾向于钻法律的空子，甚至通过疏通关系减少惩罚。在这种情况下，没有动力花费大量的时间、精力和成本去完善自身内部控制和管理水平。基于此，提出假设H5.3。

H5.3：法律法规完善程度与被审计单位内部控制完善性呈正相关关系。

通过上述研究假设，我们建立结构方程模型，详见图1。

图1 结构方程路径图

四、实证分析

（一）研究样本与数据来源

本文通过问卷调查获取数据，主要采用审计系统RTX（内部网络）、电话通信以及网络邮件等方式。考虑到本次调查的主要概念是国家审计风险，具有较强的实务操作性，与国家审计工作关联度较大，因此调查问卷下发不能采取随机的方式发放，必须考虑到有关专业性的相关要求，发放的对象和范围具有一定代表性，能够反映有关专业人士对国家审计风险及其有关影响因素和控制措施的认识。本次调查问卷主要以国家审计机关工作人员和相关专业人员为主，主要包括国家审计署工作人员、地方审计机关工作人员、部分会计师事务所人员、部分企业内审人员、有关专家学者。同时，考虑到环境是影响审计风险的重要因素，本次调查在我国的多个地区进行。根据问卷调查的设计，国家审计风险影响因素的各研究变量均采用七级Likert量表，其重要程度由1到7逐渐增高。最终，本次共发放问卷400份，剔除质量较低的问卷后，有效利用307份，占总样本的76.75%。

（二）描述性统计

根据问卷调查的设计，本章使用SPSS20.0对各研究变量的测量题项进行了描述性统计分析（详见表2），分析了调研样本的分布合理性、代表性以及应用于数据分析的可行性等，详见表2。结果显示：26个测量题项的最小值都是1，最大值都是7，样本具有明显的差异性；从均值结果看，有17个测量题项的均值大于4，约占65%，大部分调查问题得到调查对象的积极认可；标准差方面，大部分变量标准差介于1.3至2.2之间，样本数据波动幅度不大，数据分布较为合理；偏度系数有26个测量题项的绝对值均小于3，峰度系数的绝对值均小于10，样本数据符合正态分布的假定。因此，本文可以采用最大似然估计法（Maximum Likelihood）进行结构方程模型分析。

表2 测量题项的描述性统计

（三）信度和效度检验

信度检验中，本文采用内部一致性系数（Cronbach's Alpha系数）对研究变量总体和各个潜在变量的信度进行了检验，结果详见表3。根据Nunally的理论，当系数高于0.7时，意味着因子具有良好的内在一致性。结果发现，变量总体的Cronbach's Al⁃pha系数以及各潜在变量信度检验的Cronbach's Alpha系数均在0.7以上，说明本文测量量表的可靠性较高，所使用数据具有较好的信度。

效度检验中，本文通过平均方差抽取量（Aver⁃age Variance Extracted，简称AVE）进行检验，结果详见表4。根据 Fornell和 Larcker（1981）的研究，AVE越大，相对测量误差就越小，通常的标准是AVE要大于0.50。结果发现，各个观察变量标准化载荷系数均在0.5以上，且大部分在0.7以上，并全部通过了t检验，在0.001水平上显著。同时，所有潜在变量的AVE均高于0.50，说明各观察变量具有较好的收敛效度，可用于本文的模型分析。

表3 信度检验结果

表4 效度检验结果

（四）整体模型检验

采用最大似然估计法对整体模型进行检验，结果详见表5。结果显示，绝对拟合效果指标CMINDF为2.17，表明模型拟合良好；GFI为0.91，大于0.9的理想值；AGFI为0.82，达到了Gefenetal、Doll等学者提出的临界值0.8的水平，可以接受；FI为0.903，PNFI为0.909，CFI为0.92，模型拟合良好，均大于0.9；RMSEA为0.067，虽未达到0.05，但低于0.08，拟合状况可以接受。因此，从总体上看，结果是可以接受的，能够用于研究假设的检验。

表5 整体模型检验结果

（五）实证结果分析

本文对国家审计风险、审计主体影响因素、审计客体影响因素、审计环境影响因素各潜在变量之间的内在关系进行了分析，模型假设检验结果如表6所示。

总体来看，审计主体、审计客体、审计环境对国家审计风险的影响假设以及审计主体、审计客体、审计环境之间的影响假设均得到了验证。

表6 模型中各潜在变量路径关系的参数估计

五、结论和启示

本文结合我国国家审计风险的特点，运用问卷调查法和结构方程模型，从审计主体、审计客体、审计环境等方面对国家审计风险的影响因素进行了研究。研究结果表明，在审计主体因素方面，国家审计风险与审计人员素质能力、结构、审计方法、审计管理水平等显著相关，审计人员素质能力越强，审计人员结构越合理，审计方法越恰当，审计管理水平越高，国家审计风险越低。且在审计主体层面，审计人员素质能力对国家审计风险的标准化路径系数为－0.462，在0.01水平上显著，对国家审计风险的影响水平最高，可见审计人员素质能力是避免或控制国家审计风险的根本。其次为审计人员结构合理性、审计管理水平、审计方法恰当性；在审计客体因素方面，国家审计风险与被审计单位内部控制、财务状况、管理水平等显著相关，被审计单位内部控制完善性对国家审计风险的标准化路径系数为－0.546，在0.01水平上显著，对国家审计风险的影响水平最高，即完善的内部控制能为被审计单位规范运营和管理提供保证，大大降低经营风险的产生，从而使得审计机关的审计风险也有所降低。其次为被审计单位管理水平和被审计单位财务状况；在审计环境因素方面，国家审计风险与政府干预程度、经济发展水平、法律法规完善程度等显著相关，政府干预程度越小，经济发展越落后，法律法规越完善，国家审计风险越低。且在审计环境层面，政府干预程度对国家审计风险的标准化路径系数为0.390，在0.01水平上显著，对国家审计风险的影响水平最高，表明政府对审计干预较大，会影响审计独立性，从而增加审计风险。其次为法律法规完善程度和经济发展水平。这一结论丰富和深化了有关国家审计风险影响因素的理论研究成果，同时为国家审计机关评估和控制审计风险提供了新的参考。

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