特殊普通合伙制背景下会计师事务所合并研究

刘孝轩

摘要：近年来，在市场竞争和政府政策的引导下，国内的会计师事务所不断掀起合并浪潮。文章以XX会计师事务所的合并为主要研究对象，对特殊普通合伙制转制背景下的合并效应展开研究，首先分析了会计师事务所合并动因，然后对XX事务所在合并后显现的不同问题进行分析，总结出合并带来的负面影响，最后给出一些改进合并中出现的影响本土会计师事务所实现合并溢价相关问题的建议。

关键词：会计师事务所；特殊普通合伙制；会计事务所合并

在我国，本土会计师事务所面对经济全球化浪潮的竞争压力自身希望做大做强，同时，政府也希望通过扶持本土会计师事务所来适应我国目前的经济发展，提高中国的整体竞争力。会计师事务所的合并不仅仅意味着其规模的扩大，而是会对事务所整体审计环境产生巨大的影响。

一、会计师事务所合并原因分析

（一）市场竞争愈演愈烈

竞争机制是市场经济的重要组成部分，经济越发达，竞争将越激烈。面对竞争，事务所采取两种基本的对策。一种对策是执行审计、管理咨询等业务时提高服务效率，在保证执业质量的基础上，在效率方面形成竞争优势。另一种对策是尽可能扩大事务所的市场份额，获得一定程度的市场控制能力，从而形成某种形式的垄断，降低竞争的强度。无论是处于防御性还是进攻性目的，积极参与竞争都将有助于加强事务所与客户的关系，维护自身的利益。加入WTO之后，中国开放了会计市场。不仅国际“四大”会计事务所，其他中小会计师事务所也都可以到中国从事审计鉴证业务以及对国内的企业单位提供全面的会计服务。这一点对中国会计职业界产生了巨大影响。到目前为止，注会行业形成发展才十多年的历史，与国外百年历史的会计师事务所相比仍处于萌芽成长期。因此为了不断增强中国会计师事务所的竞争力，必须通过事务所脱钩、改制、合并、撤消等手段将现有的会计师事务所转变成符合国际惯例的会计服务实体，切实增强国内事务所的综合实力，进而推动中国经济的可持续健康发展。

（二）政策主導

2009年国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》明确提出扶持我国至少十家能跨国经营的会计师事务所。2009年11月9日，财政部和证监会联合印发了《会计师事务所从事H股企业审计业务试点工作方案》，规定了内地会计师事务所从事H股企业审计业务必备的规模条件。2012年6月8日，财政部印发了《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》，明确指出：为深入实施会计师事务所做强做大战略，鼓励和扶持会计师事务所进一步提升服务经济社会发展的能力，加快实现会计师事务所规模化、国际化、品牌化、网络化发展，并制定了明确的相关措施。

（三）特殊普通合伙制对事务所合并的影响

特殊普通合伙制主要是在责任承担上与普通合伙有别：在特殊的普通合伙企业的合伙人中，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，而其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为有限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。这种制度有助于划清责任的范围和实现对风险的控制，对合伙人有较强的激励作用，对会计师事务所这样的高风险机构的发展有着不言而喻的好处。同时，作为合伙制的一个分支，在合伙人数上并没有任何限制，在该制度背景下最重视的是人力资源，这些与会计师事务所的长期发展和做大做强的目标是相一致的。财政部对特殊普通合伙制的大力推行激发了会计师事务所做大做强的愿望，从根源上推动了会计师事务所的合并脚步。

（四）会计师事务所合并的资源整合

在合并后资源整合方面，“强强合并”的最大优势在于“协同效应”。“强强合并”有利于降低同业竞争威胁，实现多元化发展，增加会计师事务所的独立性与知名度，即在维持原有客户的基础上，增加新的客户群体，加快会计师事务所的发展。合并后的事务所能否将来自不同事务所的文化理念重塑并取其精华去其糟粕得到认同，这可能是大所合并能否成功最为关键的一环。

二、事务所合并后造成的负面影响

合并使得XX事务所实力增强不少，从事务所收入规模等指标的分析，这次合并对事务所的经济，管理，人才引进各方面的影响是比较积极、有利的。但是合并后的XX的长期发展究竟如何还是一个未知数。在分析过程中，通过研究合并影响的各个主要方面，也发现了合并后的一些副作用。

（一）客户质量不高，收入增长缓慢

在上面的分析中，本文得出了XX目前的客户质量不高，主要是中小客户为主的结论，客户质量决定了审计收费的高低，同时也决定了事务所的收入。目前来看，客户的质量不高也是收入增长缓慢的主要原因，这也是限制XX实现合并溢价的主要障碍。客户质量不高，主要有两方面的原因：1.合并前后事务所承接业务的标准下降，尽管带来了大批的客户，但是这些客户都是小客户居多，不仅制度不完善，审计风险大，而且带来的审计收入少。至于审计业务承接标准的下降的原因有很多，比如下面要谈到的XX目前的分支机构很多，使得管理比较困难，各个分所承接业务的标准也难以统一。2.XX虽然客户数量庞大，但是由于自身审计实力确实还很有限，一些巨型客户想接但有心无力，只能看国际四大瓜分。

（二）审计实力有待进一步增强

国际四大承接的上市公司客户几乎是XX的零头，但是，就是这些零头使得国际四大的各项收入都名列前茅，这是因为四大在国内承接的客户都是大型客户，一些是在国外上市的公司，还有是非常庞大的集团比，在国内事务所合并狂潮下，四大依然占有优势，这不仅与其强大的品牌实力有关，更重要的是目前四大无可替代的审计实力。XX的客户主要还是集中在中小客户，原因有可能是有些大客户的审计项目对于XX来说是有心无力的，因此，在合并这一个关键转折点，最后重要的还是增强自身审计实力。

（三）事务所品牌效应仍不明显

从合并的第一年XX各方面的情况来看，并没有比较明显的品牌效应，客户数量，收入各方面都没有明显的提高。2014年是XX合并成立的第二年，谈根深蒂固的品牌效应是没有意义的，毕竟时间不长，但是就像上文中分析XX的资源整合情况里提到的，XX的品牌效益一方面来自于事务所文化的交融统一以及有影响力地推广，更重要的是XX自身实力的增强。

（四）分支机构庞杂，管理风险较大

目前，XX在国内的分所达到40个，这是该事务所多年来不断合并的结果，分所数量庞大一方面说明了XX承接业务的能力是较强的，遍布全国各地，但是在管理上难以统一协调。而且，在这些分所中，还有一些是由于一些审计事故被查处以后并入的，这些事务所并没有完全的改变，或者说只是换了个躯壳，戴上了XX的帽子。不仅如此，由于各个分所的实力和管理制度是不一致的，再加上总部不可能时常进行抽查检验，因此大大提高了风险。

（五）人才吸引和激励机制不完善

在XX的官方网站上，没有任何关于员工激励的资料，也没有相关的表彰活动，在其他网站上也依旧搜索不到XX的员工激励制度，这说明，合并后的事务所并没有建立员工激励机制的行为。从XX的师均收入来看，整体水平不高，而且合并后也没有很明显的改善，甚至在合并的出现了小幅的下降。师均收入是吸引人才的程度的重要指标，不仅反映了事务所的业务实力，而且说明了事务所对员工待遇好坏。实际上在2013年，由于对合并后的制度规定难以适应以及对事务所的报酬的不满意，一部分注会离开了XX，也带走了一部分审计客户。在合并的初期，这样的现象尚可理解，但是从长期来看，若事务所不能提高师均收入，建立完善的员工激励机制，那么无法吸引优秀人才，人才守不住将会变成合并后的XX发展最大的绊脚石。

三、会计事务所合并后对策与建议

（一）拓展业务范围，增强审计实力

目前XX的大部分客户资源来自于中国，而且客户类别中大客户的占比偏低，直接表现为审计收费偏低，收入无法实现跨越式增长。要突破收费和收入困境，必须拓展优质客户资源。但是就算在国内，有些审计项目似乎以目前XX的实力还无法承接，因此，在这个方面，XX要注重增强自身的审计实力，拓宽可以审计的业务范围。尽管XX目前有几个海外机构，但是都是合并前的，合并后并没有实现统一，在这个方面的统筹整合还是做的较差，探寻国际四大的发展轨迹，他们都不是在封闭的发展的。目前XX的合并时间还短，似乎大力发展海外事业不太现实，但是，海外现有的机构应该统一成为XX，不能成为合并之外的存在。此外，未雨绸缪是发展最好的方式，XX可以设立海外发展部，做好海外审计发展的规划和布局，待实力足够、时机成熟，便可以拓宽市场，从源头上增强事务所的综合实力。

（二）建立客户资源评价机制并分类管理

客户资源的好坏在很大程度上影响这一家事务所的发展。在会计师事务所竞争异常激烈的今天，识别不同烈性的客户资源对事务所的良好至关重要。为了统一识别客户的优劣，很有必要建立客户自愿的评分制度，这样就可以避免各个分支机构所承接客户的优劣无法统一评价。客户资源按照一些项目如盈利能力，内部控制制度等设置每一项的评分标准并且确定好每一项的乘数以便每家客户可以进行统一的评价。此外，对客户评分后要设立专门的档案留存并每隔一段时间进行重新评分以确保客户评分的准确性和可靠性。对不同分客户评级后应该区分不同分数段进行分类管理，分数段较高的客户属于高质量客户，应该视为VIP来对待，在进行各项业务咨询的时候应该优先接待处理；分数段较低的客户属于质量较低的客户，这类客户要派专人负责接待，而且要特别关注其审计风险。

（三）加强事务所文化建设，推进品牌文化

文化建设是推广树立事务所文化的第一步，主要的部分是使得事务所内部文化协调统一，增强员工的归属感和荣誉感。除了日常的宣传，还可以多举办一些有关企业内部文化的比赛，在无心中渗透企业文化，让每个员工，每个分支机构都拥有相同信念，协调一致。做好内部的文化统一协调后，就是要向外推广XX的品牌，这方面可以从多层次，多角度进行，不必拘泥于传统推广模式，可以与人才引进，讲座论坛等结合进行，但是主要还是要树立值得信赖的形象。只有树立的良好的品牌形象，未来的路才能走得更远更长。

（四）建立完善的分级管理机制

鉴于XX的分支机构庞杂，管理比较松散，不易进行全盘控制，因此我认为仅仅依靠总部与分支机构这样的分级管理是远远不够的。在销售型企业中，一般都会划分大区域进行管理，总部下一级是分区总部，在下一级是各个城市的总部，最后一级是各个分支机构，这样的管理模式看似复杂了许多，但是磨刀不误砍柴工，分级报告和进行管理控制反而由于在每一级都实施了监控和管理，不仅提高了效率，而且还使得内部控制较完善，整个事务所不再是单独的个体，而是整体的协调统一。

（五）建立完善的人才引进和激励机制

前文中已经提到在XX目前的人才引进和激励机制都处于空白状态，在目前XX的师均收入水平不高的背景下，这样的空白是不利于事务所可持续发展，没有优秀人才的不断引进补充，发展壮大都是纸上谈兵。人才引进和员工激励也是必须和事务所章程一样作为制度制定起来并去真正实施。

参考文献：

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[2]王瑜璇.事务所合并案例分析——基于浙江天健会计师事务所合并为例[J].商，2014（06）.

[3]焦云.我国本土会计师事务所合并问题研究[D].中国地质大学，2008.

[4]王玉非.会计师事务所合并的经济后果研究——基于滬深A股市场的经验证据[D].浙江大学，2014.

（作者单位：南京审计学院）