完善内控研究的思考

文秋漪

摘要：从二十世纪以来，国内外频频发生各种财务丑闻，人们在把矛头直指财务会计报告时，也开始探索企业内部治理等问题。企业内部控制可谓是近年来研究的热点，加强和改善企业内部控制，已成为理论界和实务界共同关注的焦点之一。然而过高的关注、大量实务和理论的研究，并不是就一定能使内部控制朝着正确的方向发展，现在内部控制的发展依然存在着一些问题。

关键词：内部控制；内部牵引；问题；思考

一、我国内控研究存在的问题

关于内部控制的定义，国内外各种文献的界定大同小异，比较基础的定义为：内部控制是在在一定环境下，旨在实现既定管理目标，而在单位内部实施的各种调节和制约的计划、程序和组织。

（一）COSO崇拜

我国内控研究普遍存在对COSO报告的盲目崇拜。不可否认美国的COSO框架具有其先进性，但我国企业特别是国有企业具有不同于国外企业的特征和性质。目前，我国学术研究中学者将COSO报告奉为权威和经典，甚至在实践中也将其不加怀疑将其作为中国企业内控制度建设的理论和行动指引。而值得引起注意的是，照搬COSO框架有可能会因为COSO框架水土不服从而造成邯郸学步的结果。

（二）内部控制的全能化

现在的内部控制，涵盖了事前、事中三个时间段，并且似乎从研发设计到售后服务的所有财务活动、管理活动和业务活动，从管理层到中层员工和普通员工，所有活动、所有人员无所不涉及，工作的内容也涵盖计划、决策、组织、控制、分析、考评等几乎所有管理职能。参照各种文献资料，可以轻易发现内部控制如今被试图应用在各种各样的领域，发挥各种各样的作用。理论界对内部控制的狂热，使得内部控制表现出了“全能化”的特征。伴随内部控制概念和作用的被全能化，内部控制变成了一个大而空的概念，似乎什么都可以往里面装。与此相对应，近几年企业内部控制体系出现了诸多问题，能够真正实现设计初衷的少之又少。

首先，本质上内部控制就不是万能的，存在其固有的局限性。例如，企业内部控制能够合理的保证经营目标的实现，但是不能将一个本质上很坏的经营者变好，不能左右客观经济变化和竞争对手的行为。这些目标的实现受到内控制度内在的限制，包括决策者决策错误所导致的经营中断，以及管理层也有可能践踏内部控制制度，内控可能因合谋而导致失败。此外，内控制度的设计还受到人、财、物等资源的限制。其次，由于知识和经验的限制，很少会有人能够全面理解、完整驾驭起这个貌似全能的内部控制体系，这将导致内部控制体系有效性大打折扣。在这样的情况下，内部控制体系的优化就是一句空话。

（三）内部牵引被忽视

通过对内部控制的检索不难发现，学者们的研究很少涉及结合业务的具体控制方法和体系的论题，常常关注的是理论基础、框架等较为空洞的论题；而内部控制制度建设的实践方面，制度设计者关注的通常是控制程序的改善和优化，而作为内部控制核心的内部牵引常常被忽视。人们错误的将关注点放在了内控的“形”而不是内控的“神”，导致程序设计繁琐的内控体系常常无法解决舞弊、腐败以及降低风险和损失。对内部控制“形”的研究是必要的，但一味“重形轻神”的研究就属于本末倒置。

二、对我国内控研究的思考

以前，人们对我国内部控制的研究的认识停留在其正面的宣传和引导上。实际上，在对我国内部控制研究现状有了更详细的认识后，应该对其中存在的问题有了更深的思考，学会应该辩证的看待问题。对于我国国内的内部控制可以从以下几点来进行改变：

（一）学习借鉴西方经验，但绝不能盲目照搬照套

理论只有与实际紧密联系，才能发挥对实践的指导作用，实现自身的价值和意义。我国内部控制研究推崇COSO，将其作为内部控制制度实务的理论和行动指针，但是COSO报告本身存在一定的局限性。COSO报告是美国职业会计师为主体队伍的研究成果，是针对美国私有制企业提出的，带有鲜明的美国特征。并且应用的现实，特别是面对美国财务危机的现状，已显示COSO报告在控制能力上的差距。而我国与美国是两种截然不同的社会体制，企业所面临的经济环境和企业种类有很大差距，盲目将COSO报告套用在国内企业必然出现水土不服的情况。国内理论家如果脱离了社会实践，只是从书本上来到书本上去，就会成为空洞的理论家，而不被社会实践所实际需要。所以，我们对待西方内控的理论著作和资本主义经济发展的经验，应结合国内企业实际情况分析、研究并借鉴其中有益的成分，但决不能离开中国企业具体实际而盲目照搬照套。

（二）内控控制“大而全”不如“专而精”

内部控制“大而全”或者“专而精”的模式各有利弊，本文更加倾向于后者，即内部控制需要重新梳理概念和重新设定范围。“大而全”的内部控制体系是让人担心的，相关概念关系容易划分不清。并且实务中企业的财力，管理者的精力是有限的，内部控制如果涉及太多领域，内控体系的优化就成了一句空话，很可能出现得不偿失的局面。这样的内部控制体系看似强大，其实有丧失自我特色的危险，很可能难以持续、集中的发挥原有优势。“专而精”可能不全面，但胜在有取舍有重心，有利于内部控制学科的构建，让内部控制可以谈得深说得透，也能为企业实务指明具体的方向。

（三）重视内部牵制，让内部控制“神形兼备”

如今的内部控制研究一般都只注重内控的框架、理论等，这相当于只注重了内控的外形，却缺乏内控的实质部分，即内控的核心要素内部牵引。这样的内部控制实际上是本末倒置，存在重大漏洞，缺乏实践价值的。要抓住内控的精髓，重启被冷落的内部牵引，重新定义内部牵引的功能、目标和机制，才能让内部控制“去空洞化”，达到“神形兼备”的境界。

三、总结与启示

时下，内部控制是理论界和实务界的热门议题，但是研究成果有用性却十分有限。想要强化公司治理的内部控制，应该结合我国企业实际情况，超越COSO，重拾被冷落的内部牵引，并且让内部控制往“专而精”的方向发展。

展望内部控制的未来，首先，随着经济全球化的到来，企业将置身于更加激烈的竞争中。相应的，内部控制系统必须具有战略化的集中控制能力。其次，企业ERP资源计划等信息技术的发展，同时也将影响内部控制的控制环境、控制活动、风险管理等方面。内部控制的发展必须借助信息技术，才能更加有效率和效果的实现其目标。（作者单位：云南大学）

参考文献：

[1]李心合.内部控制研究的困惑与思考[J].会计研究，2013.

[2]史蒂文·J·鲁特.超越COSO——强化公司治理的内部控制[M].中译本.北京：中信出版社，2004.

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[5]方红星主译，刘玉廷主审.内部控制——整体构架[M].大连：东北财经大学出版社，2008.

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