服务型软件企业收入确认方法探究

贺艳萍

一、引言

软件企业的业务主要包括计算机软件产品开发、计算机网络工程设计与施工、计算机系统集成、软件技术服务等。软件企业可以分为生产型软件企业和非生产型服务型软件企业。本文仅探讨非生产型的服务型软件企业。由于软件企业的产品通常没有实物形态，因此它的收入确认与具有实物形态的商品销售相比要困难得多。目前，中国的企业会计准则尚未对软件企业的收入确认进行明确的规定，因此软件企业对其收入的确认方法多种多样。普遍存在着收入的性质界定不清、收入确认方法比较随意的问题，导致无法反映企业的财务状况与经营成果的真实情况，软件企业之间的数据也缺乏可比性。由于软件企业业务的独特性，其收入确认方法在当前的企业会计准则中尚未明确，本文通过对服务型软件企业的业务进行分类，结合企业会计准则第14号收入准则、企业会计准则第15号建造合同准则的规定，建议对软件企业的业务作具体分析，不同的业务类别采用不同的收入确认方法，从而达到真实反映软件企业财务状况和经营业绩的目的。通过W股份公司的案例分析软件定制开发业务的收入确认时需要注意的问题。

二、单纯软件定制开发项目收入确认

单纯的定制软件开发项目属于提供劳务，根据《企业会计准则第14号——收入》 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠计量，并且同时满足4个条件时应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。目前中国上市的软件企业对这类软件开发的收入确认方法中，通常有以下方法：

1.项目完工法，即在客户对项目验收时确认收入，如：神州信息、赢时胜、太极股份、神州泰岳、华力创通等。这种方法应该适合于开工和完工属于同一会计年度的短期项目。

2.完工百分比法，当项目周期比较长，开工和完工分属不同的会计年度时，简单采用项目验收时确认收入的方式则易导致收入在不同会计年度的大幅波动，此时大多数企业采用完工百分比法。

企业会计准则中规定：确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列3种方法：测量工作进度法；工作量法；成本法。

软件开发项目的工作结果属于智力产物，过程中的已完工作的测量很难实现，因此采用第1种方法，难度太大。单纯的软件定制开发成本主要就是人工成本，每个项目记录其发生的工时，然后依据工时通过分摊计入项目成本，此时项目的完工进度=实际发生的工时÷预计总工时。如果完工进度采用已经发生的成本占估计总成本的比例，即实际发生的成本÷预计总成本，由于在计算成本时分子分母采用的单位工资率相同，事实上用两种方式计算出来的结果是一致的，但显然直接采用已经实际发生的工时÷预计总工时的工作量法更加直观。同时，单纯的定制软件开发过程中，开发人员为了提高工作效率，通常会外购一些市场上已有的开发工具，然后在它们的基础上进行进一步的开发，这类成本通常发生在项目开发的早期阶段，通常是一次性的，在这个时候用已经发生的成本÷估计总成本的比例计算出的完工进度易夸大项目早期的完工进度，无法反映项目真实的完工进度。因此，单纯的软件定制开发项目适合采用已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例的方法（即实际发生的工时÷预计总工时）来计算完工进度，这样将会更加客观、更加直观。但工作量法对实际工时与预计工时的核算要求非常高，它的使用前提是企业内部控制良好，尤其是管理项目工时的内部控制必须完备有效。

本文以W股份公司确认单纯的软件定制开发收入的过程为例，简单论述单纯的软件定制开发收入确认的方法。W股份公司每年单纯的软件定制开发总量约2亿，定制开发项目众多。W股份公司在招股说明书中披露其会计政策：公司按照完工百分比确认收入，完工进度按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。

W股份公司对工时的管理的内控十分完善与有效。首先公司有专门的部门——质量部在项目开发期间全程管控工时；其次，公司有禅道项目管理平台（简称禅道）、Project Server平台、公司信息化平台、Quality Center平台管控工时。项目经理在禅道上进行项目任务的安排，项目组员记录自己执行任务的实际工时耗用，项目经理定期统计汇总确认后，将实际工时计入项目MPP中，Project Server平台存放项目里程碑计划MPP，质量部定期在Project Server平台采集所有项目的实际发生工时。同时，质量部定期对各个项目的工时进行审计，Quality Center平台就是用来记录管控项目质量管理指标缺陷，并记录整改情况的平台，但质量部发现工时记录有问题时就会发出整改指令。预计总工时则由咨询解决方案部售前经理在项目售前阶段，根据招标书，业务需求概要定义等项目前期资料利用公司多年实践经验总结出的工作量估算模板进行估算，由质量经理对估算结果进行审核，由营销中心销售经理对计划工时进行最终确认。而预计总工时的变更也是有严谨的内部控制要求，不能随意变更。与此同时，公司在不同的里程碑节点还需取得客户对里程碑节点的确认函，这正是对项目完工进度的另一佐证。在这种情形下，W股份公司使用实际工时÷预计总工时推算完工进度，从而确认收入金额就显得十分合理可信。

以上方法前提是企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠计量。实务中可能出现定制开发项目先提供劳务，后签订合同的情形，即在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计。这时适用企业会计准则具体准则第十四条规定。如W股份公司有长期合作的客户，由于有供应商入围资质把关，所以客户总是要求W先提供劳务，后签订合同。长期合作的历史证明，已发生的劳务成本总是能够得到补偿的，所以W公司在合同金额尚未明确的前提下，按照已经发生的劳务成本同时确认收入、结转劳务成本。合同签订之后再结转相关利润。

三、系统集成类项目收入确认

1.硬件和软件均是外购获得的，软硬件的集成和调试只是简单的安装与调试，并不需要重大的工作量也不再有发生重大的成本支出。

2.硬件属于为软件运行而搭建的平台，软件由根据企业需求定制开发的，并且硬件与软件的互相影响程度重大，即使是硬件部分已经交货并且安装调试完毕，但是如果软件实施过程中出现问题，硬件部分也可以要求退货。

3.硬件是为软件运行而搭建的平台，软件由企业根据客户需求定制开发，但是硬件与软件相互独立，硬件平台在安装调试完毕后即可正常使用，即使软件实施过程中出现问题，也不影响硬件平台的正常使用。

针对以上不同类别的系统集成类项目，收入的确认方式也是不同的。

第一类系统集成类项目与带有安装要求的销售商品的模式类似，故适用销售商品的收入确认模式，即在硬件交货并且软件安装调试完毕后确认收入。

第二类系统集成类项目适用建造合同的收入确认模式。因为这类项目通常软件定制开发时间长，软硬件集成过程中工作量大，整个实施周期长，符合建造合同的特点。

第三类系统集成类项目则需进行区分。通常这类业务在合同中会区分硬件产品的收入金额与软件的开发收入。因此，硬件产品适用销售商品的收入确认模式，而软件开发则适用已经提供的劳务占应提供劳务总量推算完工进度确认收入。

四、销售企业自主研发软件产品收入确认

自主研发的软件产品是企业经过一定周期的研发后形成了产品实体，可以进行大量复制，可以直接销售的。这类软件产品除了附带简单的安装、调试、适当的培训、一定期间的免费维护以外，与传统的商品销售并没有太大的差别，因此其收入的确认适用商品销售的收入确认原则。销售外购的第三方的软硬件产品与销售自主研发的软件产品类似，其收入的确认适用销售商品的收入确认原则。

五、提供软件服务或技术服务收入确认

软件服务业务主要有软件技术开发后与之相关的技术咨询服务、对硬件进行维修保养的服务等。此类业务通常签订有服务期限的合同，因此此类业务适用提供劳务收入的收入确认原则。

综上所述，服务型软件企业的收入确认首先需要明确各类业务的特点，然后根据实际情况结合企业会计准则的基本原则，对业务进行具体的分析，采用恰当的收入确认方法，但任何一种方法的使用都需要公司有完善的内部控制制度，以避免随意调节收入，调控利润。