工业4.0对于改进汽车制造业成本核算方法的推动作用

曾利利　冼嘉琪

摘 要 工业4.0的到来已经逐渐给国内外经济带来了显著的变化，尤其是在汽车制造业方面，已经具有较好的应用价值。工业4.0在汽车制造业方面的革新能够降低汽车制造业对劳动力的依赖、满足用户个性化需求，并将流通成本降到较低，进而对汽车制造业的成本核算产生深远的影响，因此本文主要研究工业4.0对我国汽车制造业成本核算的影响。本文主要分为四部分进行探究：工业4.0在我国汽车制造业的发展概况；我国汽车制造业的传统成本核算方法及问题探究；工业4.0给汽车制造业成本核算带来的问题与启示；基于工业4.0的背景下汽车制造业成本核算革新-作业成本法的运用。

关键词 工业4.0；汽车制造业；成本核算；作业成本法

引言：

在工业4.0的生产模式中，传统的行业界限将消失，将产生各种新的活动领域和合作形式。未来的制造业将与服务产业一样，建立在互联网这一“共同的底盘”之上，人与人、人与机器、机器与机器之间将对话协同，工厂生产由“高度自动化”转向“智能”生产。在工业4.0的全球化趋势下，我国汽车制造业面临着一场革新。

一、工业4.0在我国汽车制造业的发展概况

目前，中国的汽车制造业尚处于2.0～3.0之间，与工业4.0还有一定的差距，主要是中国廉价的劳动力很大程度代替了人工智能的工业化。而且工业智能化输出成本较高，因此在众多企业中尚未掀起工业4.0的热潮，但是工业4.0在汽车制造业中的应用价值和应用前景不可忽略。是未来市场竞争的重要因素，汽车产业作为工业4.0的代表制造业，实现汽车制造业的数字化与个性化将是未来汽车制造业，智能化发展的方向。工业4.0的三大主题：智慧工厂、智能生产、智能物流将是实现现代汽车制造业实现机械与自动化的关键。

二、我国汽车制造业的成本核算现状及问题

与国外汽车制造业相比，我国汽车制造业的生产组织形式还比较粗放，对消费者的个性重视不够，相应的对成本核算方法的选择比较简单化。目标成本、标准成本和计划成本是目前在成本管理中较为流行的比较现代化的成本管理方法。据有关调查显示，只有4%的企业采用了目标成本法，有38.9%的企业采用了标准成本法，有18.1%的企业采用了计划成本法。先进的作业成本法在企业中并未得到大范围的推广。在我国，大多数的汽车制造企业进行产品成本核算采用的是传统的分步法，以各个生产步骤的成本为核算对象。但是不能有效地进行成本管理，因为它既不能提供各个工艺流程中的详细成本信息，也不能提供实际生产成本与计划成本的差异。以标准成本法为例，我国汽车制造业在运用标准成本法时存在一些问题：

（一）企业片面的运用标准成本法

从标准成本法的内容上看，只注重对生产成本的管理，而忽视了对产品生命周期成本的管理；从经营过程上看，汽车制造业标准成本法只注重对生产过程的管理，而忽视了对产品设计阶段的标准成本法；从空间范围上看，只注重对企业内部价值链的标准成本法，而忽视对上下游供应商和顾客的标准成本法。企业只注重短期效益，不注重长远发展，片面追求战术标准成本法，而忽视了战略标准成本法。另外，在管理领域，也只限于对产品生产过程的成本进行核算和分析，偏重于事后管理，忽视了事前的预测和决策，难以充分发挥标准成本法的预防性作用。

（二）标准成本法信息不能满足企业管理的需要

现行成本核算制度是以产品为成本计算对象归集生产费用和计算产品实际成本的，它只提供产品成本，不能反映企业内部各单位、各部门乃至个人的成本责任，企业不能依据成本信息评价内部各单位的工作业绩。在市场经济初期，对成本信息对决策的重要性认识不足，加之有些企业领导从其自身私利出发，一心想做假帐，做人为利润，从而使得成本信息变得毫无用处。原材料价格上涨，贷款利率提高，各种摊派、社会集资名目繁多，这些不可控因素使企业感到对成本的上升无能为力，导致管理心理失调，对加强标准成本法信心不足。

（三）标准成本法与企业发展战略相脱节

目前我国汽车制造业大部分采用品种法和分步法，采用分批法的企业不足6%，而当前随着工业4.0的全球化，世界生产发展的趋势是小批量多品种的生产方式。在这种情况下，一条生产线上可能只有几台相同甚至是没有两台完全一样的产品。随着生产方式的变化，标准成本法将不再适用。按照现代战略理论，企业的基本战略有成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略，标准成本法战略要与企业的发展战略相匹配，而目前汽车制造业存在就成本论成本的现象，一味地追求降低成本，以降低成本为理由妨碍差异化的实施和目标聚集，不利于形成竞争优势。

（四）标准成本法管理缺乏市场理念

许多企业按照成本习性划分和核算产品成本，通过提高产量可以降低单位产品分担的固定成本，在销售量不变的情况下，企业的利润也就越高，这种做法导致汽车制造业不管市场对产品的需求如何，片面地通过提高产量来降低产品成本。将生产过程发生的成本转移或隐藏与存货，提高短期利润。造成这种现象的原因就在与汽车制造业标准成本法缺乏市场理念，导致成本信息在管理决策上出现误区，似乎产量越大，成本越低，利润越高。

三、工业4.0给汽车制造业成本核算带来的问题及启示

工业4.0有三大主题：智慧工厂、智能生产和智能物流。“智慧生产”会导致原有的成本核算基础以及成本分类、核算单元等不再适用于工业4.0下的个性化生产；同时“智能工厂”会导致各成本比例发生较大的改变，生产过程中的制造费用的分摊不能真实准确的反映资源的实际耗用主体，企业无法准确把握各成本的实际占比进而对成本进行控制；最后，“智能化物流”将流通成本降到较低，在传统的成本核算中片面的只注重生产过程中的成本，而忽略了流通环节的成本控制，因此无法对整个汽车生产销售流程做出合理的成本预测和成本控制。

综上可以看出传统的成本核算方法无法真实的反映产品的实际成本。并且随着工业4.0在汽车制造业的运用，间接成本会大量增加。作业成本法将成本分配的重点放在间接成本上，采用多元分配基准，从成本对象与资源消耗的因果关系着手，根据资源动因将间接费用分配到作业，再按作业动因将作业计入成本对象，解决了传统成本计算方法扭曲成本信息的问题，尤其是当汽车制造业在工业4.0的大背景影响下，制造费用和期间费用的占比上升，对于期间费用的分摊方法的选择的准确性将会对成本造成比较大的影响，选择正确的分摊方法，能够为信息使用者提供更精确的成本信息。

四、汽车制造业成本核算方法改进-作业成本法的运用

产销决策和产品定价的合理性，源自于成本计算的科学性。在工业4.0的背景下，企业在间接费用比例较高、竞争激烈的买方市场背景下，由于利润空间较小，对决策信息的质量要求相应提高了，而传统的成本方法提供的成本信息会对企业的决策产生误导，使企业做出错误决策，或是放弃了本来赢利但看似亏损的订单（如高产量产品），或是接受了表面上盈利但实际亏的订单（如低产量产品），而给企业造成损失。

采用作业成本法将作业、作业中心、顾客和市场纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算对象体系，通过对作业成本的确认，计量，尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，以更好地控制成本，促进企业战略目标的实现。

五、建立汽车制造行业作业成本法的应用模式

汽车制造业要根据自己的实际情况建立本行业的作业成本法应用模式，同时按成本动因类别、作业流程程序、作业费用归集分配方法等，建立企业自己的成本会计核算体系。

（一）根据汽车企业的生产工艺确认各类资源损耗

作业成本法是根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的基本思路开展成本核算的。汽车企业为核算生产经营过程中的各项费用，需要根据汽车行业自身生产工艺流程的特点，确认汽车行业各类资源耗用的数量，同时行业内各企业相互借鉴，努力促成行业内统一合理的资源消耗标准。一般而言，汽车制造业企业需要设置材料费用账户、动力费用账户、折旧费用账户等。企业通过这些账户对汽车生产部门一定时期内的材料、人力、动力及期间费用等进行核算。

（二）分析和确定企业内部的作业和动因，确定作业中心

在作业成本法下作业是企业生产经营的基本单位，汽车企业在实施作业成本法时，必须在合适的范围内选定作业。作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系，对汽车企业来说，生产车间的作业动因可以是产品生产量，辅助车间的则不尽相同，可以是产量，工时等。

总体而言，作业成本法已成为以作业为核心，以成本分配观和过程分析观为导向，作业成本计算与作业管理相结合的全面成本管理制度。成本分配观导向下所提供的信息有助于分析各种决策，而过程分析观导向下提供的信息能够从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。

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