长期股权投资成本法转权益法会计处理浅析

张丹丹 陈诚

摘 要：按照修订的《企业会计准则第2号—长期股权投资》的相关规定，企业原采用成本法核算的长期股投资在处置后，剩余部分仍具共同控制或重大影响的，需转换为权益法进行核算，并进行追溯调整。由成本法转为权益法一直是会计处理方法上的难点，本文通过分析实务中的模糊之处，在细节上提出自己的观点，以期归纳出一套实用、简洁的处理方法。

关键词：长期股权投资 成本法 权益法 轉换

长期股权投资是企业的一项重要资产，其核算方法分为成本法和权益法，这两种方法在入账价值及后续计量过程中都存在明显的区别。更重要的，随着企业情况的不断变化，长期股权投资的两种核算方法之间还可能相互转换。本文就长期股权投资的成本法转为权益法的核算进行了细致的探究。

一、长期股权投资成本法转权益法概述

新修订的《企业会计准则第2号—长期股权投资》将成本法的核算范围缩小，明确规定只有投资方对被投资方实施控制的情况才能采用成本法进行核算。权益法的核算范围不变，仍然适用于共同控制的合营企业或具重大影响的联营企业。同时，该准则第三章第十五条还规定：“投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理。”

从以上的规定可以看出，成本法转换为权益法只可能由一种情况产生，即投资企业对被投资企业由控制变为共同控制或重大影响。

二、成本法转权益法存在的问题

由于成本法和权益法在初始确认和后续计量的方法上都存在较大区别，而由成本法转换为权益法要用到追溯调整的方法，即回到原投资日按照权益法重新进行核算，并且要冲销成本法带来的影响。这个转换的过程比较复杂，很多会计人员掌握起来较为困难。并且，在准则以及相关参考书目中，对转换的过程叙述很简单，在细节上存在模糊的地方，本文就这些细节的地方做了较为细致的探讨，从根本上解释了转换的原则，得出一套较为详细、实用的转换方法。

三、成本法转权益法步骤

长期股权投资由成本法转为权益法的处理思路是追溯调整，具体的调整步骤主要有以下几个：

1、确定处置部分成本，按处置比例从“长期股权投资—成本”账户转出，转出成本和收回款项差额计入“投资收益”账户。

2、剩余股权部分，需比较其账面价值与原投资日按剩余份额享有的被投资企业净资产公允价值的大小。若账面价值 > 份额享有的净资产公允价值，则不需调整账面价值，差额形成商誉；反之，按差额调增账面价值，并计入留存收益，即差额的10%计入盈余公积，90%计入利润分配。

3、按权益法调整原投资日至股权处置日所在年之前一年度的以公允价值计量的净利润、现金股利和所有者权益的其他变动。对于净利润和其他变动，由于成本法下不做处理，因此，追溯调整时直接按权益法入账，但当年投资收益已形成利润并分配了，因此，应调整留存收益。净利润由于在成本法下已计入当年投资收益，形成当年利润并进行了分配，因此，必须按剩余份额冲销当年收益对利润的影响，再按权益法做收回投资处理。

4、按权益法调整处置投资日所在年度的以公允价值计量的净利润、现金股利和所有者权益的其他变动。同上一步处理方法基本一样，但由于当年利润还未进行分配，因此，不会对留存收益造成影响，只需调整当年损益。对于净利润和其他变动，由于成本法下不做处理，因此，追溯调整时直接按权益法入账。但净利润在成本法下已计入当年投资收益，因此，必须按剩余份额冲销投资收益，再按权益法做收回投资处理。

四、账务处理举例

例：A公司于2012年1月1日取得B公司股权60%（形成非同一控制下控股合并），取得投资时，支付银行存款180万元，B公司可辨认净资产公允价值与账面价值相同为270万元。2012年B公司实现净利润25万元，未分派现金股利；2013年B公司实现净利润40万元，分派现金股利20万元，资本公积增加10万元；2014年B公司实现净利润20万元，分派现金股利30万元。2014年12月31日，A公司将持有B公司20%的股权出售，收到价款64万元。根据以上资料，编写2014年12月31日相关会计分录。

本例中，2012年到2014年股权处置前，A企业长期股权投资应该采用成本法进行核算，2014年股权处置之后，A公司持有B公司股权由60%减少到40%，不具控制权，长期股权投资的核算方法应从成本法转为权益法，分为两个步骤进行核算。

（一）2012年到2014年股权处置前，账务处理如下：

后续计量：成本法不需要对初始投资成本进行调整，只需要在发放股利时做投资收益处理。即2012年底不做处理，2013、2014年分别按A公司份额所享有的现金股利做投资收益处理。

1、2013年分派现金股利20万元，A公司按60%的份额享有12万元的股利

借：应收股利 120 000

贷：投资收益 120 000 ②

为了便于追溯调整，将2013年投资收益全额形成当年净利润，10%提取盈余公积，90%做未分配利润，得到如下分录：

借：投资收益 120 000

贷：盈余公积 12 000

利润分配—未分配利润 108 000 ③

2、同上，2014年分派现金股利30万元，按份额享有18万元股利

借：应收股利 180 000

贷：投资收益 180 000 ④

由于2014年，净利润还未进行分配，因此，暂不将投资收益转为利润。

（二）2014年12月31日，出售20%股权，A公司持有B公司股权变为40%。处置之后，A公司对B公司不具控制权，但仍存在共同控制或重大影响。处置之后，长期股权投资核算法应变为权益法，并视同自取得时即采用权益法进行调整，即需要对初始成本、后续计量进行调整。

1、2014年12月31日股权处置时，做如下分录：

借：银行存款 640 000

贷：长期股权投资—投资成本 600 000

投资收益 40 000 ⑤

处置后，剩余股权成本为120万元。初始投资日，即2012年1月1日B公司可辨认公允价值与账面价值相同为270万元，按40%份额来计算，A公司享有份额为270*40%=108万元。

由于剩余股权成本为120万元 > 108万元，12万形成商誉，不需调整长期股权投资初始成本。

2、2012--2014年，B企业的净利润、分派的现金股利和资本公积应按权益法进行追溯调整。由于2012-2013年利润已分配完毕，2014年还未进行分配，所以2012-2013年确认的投资收益和资本公积应调整A公司所有者权益相关科目，2014年只需调整当期损益。

（1）2012年B公司实现净利润25万元，未分派现金股利，按40%份额做如下分录：

借：长期股权投资—损益调整 100 000

贷：投资收益 100 000 ○6

同时，2012年投资收益全部形成當期净利润，10%提取盈余公积，90%做未分配利润，得到如下分录：

借：投资收益 100 000

贷：盈余公积 10 000

利润分配—未分配利润 90 000 ○7

○6和○7合并，得到2012年追溯调整的完整分录

借：长期股权投资—损益调整 100 000

贷：盈余公积 10 000

利润分配—未分配利润 90 000 ○8

（2）2013年B公司实现净利润40万元，分派现金股利20万元，资本公积增加10万元。

首先，净利润的调整方法同2012年，按40%份额进行调整，做如下分录

借：长期股权投资—损益调整 160 000

贷：盈余公积 16 000

利润分配—未分配利润 144 000 ○9

其次，分派的现金股利在成本法中已经形成当年所有者权益（见分录③），追溯调整按40%冲销影响，即做如下分录：

借：盈余公积 8 000

利润分配—未分配利润 72 000

贷：投资收益 80 000 ○10

投资收益在权益法之下，应作为收回投资处理，即：

借：投资收益 80 000

贷：长期股权投资—损益调整 80 000 ○11

合并○10和○11，得到关于现金股利追溯的完整调整分录：

借：盈余公积 8 000

利润分配—未分配利润 72 000

贷：长期股权投资—损益调整 80 000 ○12

再次，调整资本公积：

借：长期股权投资—所有者权益其他变动 40 000

贷：资本公积—其他资本公积 40 000 ○13

最后，将分录○9、○12和○13合并，得到2013年追溯调整的完整分录，即

借：长期股权投资—损益调整 80 000

—所有者权益其他变动 40 000

贷：盈余公积 8 000

利润分配—未分配利润 72 000

资本公积—其他资本公积 40 000 ○14

（3）2014年B公司实现净利润20万元，分派现金股利30万元

首先，将净利润按份额计入当年投资收益：

借：长期股权投资—损益调整 80 000

贷：投资收益 80 000 ○15

其次，分派的股利30万元已确认为今年的投资收益（见分录○4），因此应冲销40%的份额，并将其作为收回的投资处理，得到以下两个会计分录：

借：投资收益 120 000

贷：应收股利 120 000 ○16

借：应收股利 120 000

贷：长期股权投资—损益调整 120 000 ○17

最后，合并○15--○17，得到2014年追溯调整的完整分录：

借：投资收益 40 000

贷：长期股权投资—损益调整 40 000 ○18

（4）将2012-2014年的调整分录合并（即合并○8、○14和○18），即得到长期股权投资由成本法变为权益法追溯调整的完整分录：

借：长期股权投资—损益调整 140 000

—所有者权益其他变动 40 000

投资收益 40 000

贷：盈余公积 18 000

利润分配—未分配利润 162 000

资本公积—其他资本公积 40 000 ○19

经过上述调整，长期股权投资账面价值为138万元，其中，成本120万元，损益调整14万元，所有者权益其他变动4万元。2014年，A公司按份额享有的投资日B公司净资产公允价值持续计量的公允价值为126万元，即（270+25+40-20+10+20-30）*40%=126，形成商誉12万元。

五、结语

长期股权投资核算方法的转换在实务中处理起来较困难，本文将成本法转权益法的核算步骤进行了归纳总结，将转换当中的模糊之处进行了较细致的说明，希望为广大会计人员提供参考。

参考文献：

[1]财务部会计司.企业会计准则第2号—长期股权投资[M].北京：经济科学出版社，2014.

[2]戴德明，林钢，赵西卜.财务会计学（第7版）[M].北京：中国人民大学出版社，2014.

（作者单位：1.重庆邮电大学移通学院工商管理系 重庆市 401520

2.四川外国语大学重庆南方翻译学院东方语学院 重庆市400020）