我国企业研发费用加计扣除的税收优惠新政分析

钟玮　王子林



我国企业研发费用加计扣除的税收优惠新政分析

钟玮王子林

内容提要：本文对我国企业享受研发费用加计扣除税收优惠政策的最新制度安排进行了梳理；对发达国家研发投入税收优惠从政策模式、设计特点、实施效果等进行了深入分析。之后，本文从我国企业开展研发活动的性质、人员、费用界定等角度研究了落实相关政策的难点，并从纳税管理、费用归集核算、风险防控等方面给出具体操作建议。最后，从短期和中长期角度针对税收优惠给出政策建议。

关键词：研发费用税收优惠加计扣除

一、研发费用税收优惠政策的制度安排

（一）我国研发费用税收优惠政策的制度分析

我国有关企业研发费用所得税优惠的制度安排包括《企业所得税法》（以下简称“所得税法”）、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）、《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税［2015］119号）（以下简称“通知”）等文件。

所得税法第三十条第（一）项规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除；所得税法实施条例第九十五条规定，企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

自2016年1月1日起，通知开始正式实施，也意味着《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发［2008］116号）（以下简称“116号文”）以及《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税［2013］70号）的原有规定同时废止。与旧规定相比，通知对享受税收优惠的研发活动的范围进行了扩展，运用排除法，将企业产品（服务）的常规性升级、科研成果的直接应用、为顾客提供的技术支持活动等七项活动之外的研发活动均纳入享受税收优惠的范畴。同时，通知还扩大了研发费用的范围，明确可加计扣除的研发支出包括：人员人工费、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费和其他相关费用。同时设立负面清单，规定对于企业产品的常规性升级，科研成果的直接应用，在商品化后为顾客提供的技术支持活动，对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变，市场调查研究、效率调查或管理研究，作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护，社会科学、艺术或人文学方面的研究等七类不适用加计扣除政策的情形以及烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业六类不适用行业。

在会计核算方面，通知要求符合要求的研发费用应独立核算，设置辅助账，并准确归集核算当年可加计扣除的实际发生额，对于同一年度开展多项研发活动的应按项目进行费用归集。

（二）部分发达国家研发费用税收优惠政策分析

从世界范围看，针对企业研发的税收优惠可分为两种方式：费用加计扣除模式和税额抵免模式，前者侧重于计算应纳税所得额之前对费用进行加计降低所得以减免税款，主要包括允许加速折旧和对研发投入的加计扣除，如：在英国当研发投入超过1万英镑时，大企业研发投入的125%（中小企业为150%）可在税前收入中扣除；税额抵免模式是对应缴税款进行直接扣减，主要包括减免应纳所得税（特别是与研发投入对应的产品或服务的所得）和降低所得税率两种方式。如：在日本，大企业可享受全部研发支出8%～10%的抵免（中小企业抵免比例为全部研发支出的12%），此外，对于研发费用有大幅度增加或超过销售额10%的企业，还可享受额外的抵免。

费用加计扣除模式和税额抵免模式最显著的差异在于优惠基础的确定：从作用环节看，前者是对纳税年度内发生的费用的加计，属于税前优惠，而后者直接对所得税税额的减免，侧重的是对于经营成果的优惠，属于税后利益的让渡。从作用机制看，费用加计扣除是对企业特定研发行为的直接激励，通过降低税基引导企业对科研活动积极投入资金，而税额抵免只有盈利企业才能享受，对于处于初创期或处于亏损状态的企业缺乏足够的激励。根据欧盟2014年度的调查，除德国和爱沙尼亚外，所有欧盟国家都设立了鼓励研发的税收优惠政策，并且大多数国家还采用了多种模式，在33个国家中，21个国家采用了应纳所得税的直接减免，16个国家采用研发投入的加计方式，13个国家有加速折旧相关政策。部分国家研发费用税收优惠的具体模式可见表1。

在制度设计上，优惠政策可以归为三类：一是上限类，包括研发费用税前扣除、可享受免税额度、税收返还的上限等，大多数国家均有此类的制度设计；二是递延类，即研发投入税收优惠无法在当年度享受的可递延至未来期间享受；三是税收返还，即根据研发投入情况免除其应缴的全部或部分税款，或者按照其缴纳税款的一定比例给予返还等。在实践中，各国按照自身的制度环境、管理体系、政策需求等，针对研发投入往往会同时采用多种优惠方式，以期取得最佳效果。

表1　各国研发费用税收优惠模式比较

此外，各国为保证各类企业均等享受相关政策，纷纷简化优惠申请和管理方式，如表2中的网上申请和一站式申请等，当然，出于税收法规政策的严肃性和管理需要，在实践中也会辅以纳税的事前事后评估等方式对企业享受政策的具体情况做出判断。

表2　部分国家研发费用税收优惠政策设计与效果比较

从实施效果看，多数研究证明税收优惠对于鼓励企业研发具有正向激励作用，促进企业提供更好的产品和服务①Tax Reforms in E>Member States 2015——Tax policy challenges for economic growth and fiscal sustainability.European Economy Institutional Papers，2015：P61.，但另一方面，过度的税收减免也可能诱使企业转移专利技术，操纵利润，造成国家财政收入损失，背离税收政策设计的初衷。

二、我国企业落实研发费用加计扣除优惠政策时遇到的问题

首先，对于研发活动的界定难度大。研发费用是在研发活动中产生的，通知中对于研发费用采用了列举的方法，可能存在企业对于部分研发活动中的费用归集存在疑问，或者由于研发活动特殊导致研发费用未在列举范围内而无法享受相关优惠的情况。例如：通知规定，对于“社会科学、艺术或人文学方面的研究”不适用税前加计扣除政策。在实际中，存在一些大型跨国公司委托咨询机构开展的针对行业或产品的技术信息搜集与研究以及工艺、产品、技术等的转型升级，显然，此类研究兼有技术与管理研究的特征，在实际操作中对于费用分摊存在一定困难，常常引发税企争议，对于中小微企业，由于缺乏相关财会人才使得按现行规定进行操作难度极大，甚至有不少企业被迫放弃享受该项优惠，违背该项政策设定初衷。

其次，直接从事研发活动的人员界定较为困难。例如：对于一些重大科技项目，其常包含若干子项目，总项目的负责人同时也参与了子项目的管理、指导、协调等工作，负责人是否属于直接从事研发的人员？对于此问题，之前的文件中并未有明确规定。国税总局的意见是，原则上，为研发活动提供服务的管理人员也属于“直接从事研发活动人员”。但此前，财政部、科技部、国税总局联合发布的关于印发《高新技术企业认定管理工作指引》的通知（国科发火［2008］362号）中，规定研发人员包括研究人员、技术人员和辅助人员。研究人员是指企业内主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与工作的人员；辅助人员是指参与研究开发活动的熟练技工。从该文件看上述管理人员又不属于研发人员之列。

最后，准确把握“创意设计活动而发生的相关费用”难度大。通知中明确了相关的创意活动包括：媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计（绿色建筑评价标准为三星）、风景园林工程专项设计；工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。在《国务院关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》（国发［2014］10号）中，也规定“企业发生的符合条件的创意和设计费用，执行税前加计扣除政策”。但对比二者对创意设计的范围后笔者发现，后者除了涵盖通知中所描述的领域，还包括环保包装、楼宇农业、体育产业、舞美设计等等，若企业不对相关文件进行系统分析，很难做到全面准确的把握。

三、我国企业落实加计扣除新政的操作要点

（一）明确界定，专项管理

要享受加计扣除的优惠新政，企业首先应当对符合条件的项目有准确的把握：对于那些是否能够享受相关优惠把握不准的项目，企业应当及时准确的与税务机关进行沟通和备案，充分准备项目的说明材料。较为可行的方法是对于项目的效用、效益、技术含量、成功率等详细说明相关的量化指标，使税务机关在短期内对该项目内涵实质有客观清晰的认识。在核算方式上最好按项目单独核算，即按项目单独设立账套或采取明细科目核算的方式，单独核算收入、成本和费用，在进行纳税申报时再将相同性质的项目汇总申报，提高工作效率，也减轻了税务部门的工作量。

（二）准确归集，精细核算

研发费用应当严格按照通知规定进行归集。需要指出的是，人员人工费用不仅包括直接从事研发活动人员的工资薪金，还包括其“五险一金”，直接列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴以及外聘研发人员的劳务费用。对于可加计扣除的折旧费，通知明确是“用于研发活动的仪器、设备的折旧费”所以，参与研发活动的房屋折旧不应计算在内。

此外，对于多个项目、企业集团集中研发项目或跨年度项目需要合理分摊研发费用的，应当根据项目的性质、技术含量、协议或合同约定等综合确定费用分摊率，可供参考的方法包括以下几种。

1.比例分摊

“比例分摊法”是指按照某一分摊比例对研发费用进行分摊的方法，其关键是选择分摊标准。对于资产或投资规模与项目收益之间具有密切联系的项目，可按照该项目投资（或新增投资）占总投资的比重进行分配；对于资产或投资规模与未来产量有密切关系的，可按照该项目投产后的产量（或新增产量）占总产量的比重进行分配；此外，也可根据研发项目的技术特性按照项目本身的技术、规模、效率方面的提升作为比例标准。

2.内部独立核算

内部独立核算方式是指，在企业集团下设专门机构负责项目运营，单独核算研发支出并作为享受所得税优惠的依据。独立核算机构可以采取事业部、分公司等形式，当然也需要考虑相关成本，例如：事业部是企业内部的组织机构，不需注册和直接缴纳税费，分公司则是非法人企业，需进行工商登记并缴纳有关税费。之后，企业集团可将项目无偿调拨给分公司或事业部，由分公司或事业部负责经营和独立核算成本费用。

需要注意的是，对于已经在集团总部作为研发费用核算并以专项拨款形式下拨到企业的相关费用，不存在上述分摊问题，形成的资产或摊销也不允许计入受款方研发费用享受加计扣除。

（三）持续管控，严防风险

通知要求税务部门加强研发费用加计扣除优惠政策的后续管理，定期开展核查，年度核查面不得低于20%。所以，企业应提高对税务检查的认识，积极配合税务机关的各项稽查，并按要求提供和保留相关资料，对检查中有异议的研发支出加计扣除事项，应积极做好相关解释工作，并及时向上级主管部门汇报，对检查中出现的问题，应按要求及时调账或制定整改措施进行整改，避免给企业带来不必要的损失。在此基础上，企业应做好纳税风险防范的基础性工作：一是改善企业纳税风险控制环境，建立纳税风险预测和控制系统，加强信息交流与沟通，全过程监控实施效果构建符合本企业特点的纳税风险管理体系；二是从检验、评估、预警和风险控制四个方面完善企业纳税风险管理方法；三是建立纳税风险预警机制，提前预警和发现企业可能面临的涉税风险；四是对于行业跨度大的，管理层及负责的大型企业集团应构建纳税风险评估模型，实现企业纳税风险的量化分析，避免遭受税收损失。

四、对该项税收优惠政策的完善建议

（一）短期应拉大优惠幅度的级次，对中小企业适当倾斜

根据欧盟2015年税收制度的研究显示，一般而言，小公司对研发支出的税收优惠比大公司更为敏感。当前，要营造鼓励“双创”的政策环境，可适度考虑加大对中小企业研发投入方面的税收优惠力度，采用加大抵扣比例、延长递延年限等方式帮助中小企业顺利度过初创期，实现企业的发展壮大。当然为避免企业滥用税收优惠，还应设置必要的优惠上限等限制措施。

（二）中长期由费用加计模式向税额抵免模式过渡

税务部门对企业享受加计扣除的费用可归纳为人员人工、直接投入费用、折旧、无形资产摊销、研发设计费用、其他相关费用等六大类，但鉴于其与财政、科技等部门对相关费用的界定存在差异，企业在实际操作中常常把握不准。此外，根据欧盟的研究，费用加计扣除模式容易使企业改变研发投入的时间安排以逃避纳税，该模式的管理成本和税收遵从成本也都比较高。因此，我国未来对于研发的税收优惠，建议在中长期参考美国、加拿大、日本等发达国家对技术研发的税收优惠方式，将目前的加计扣除方式变为税收抵免方式，直接从应纳税所得额中扣除，既可消除概念分歧，增加相关政策的透明度，又简化了操作流程，切实减少企业的执行成本，降低优惠门槛。

参考文献

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作者单位：中国财政科学研究院博士后流动站

（责任编辑：邢荷生）

Analysis of the New Tax Incentive Policy of Weighted Deduction on R＆D Expenses of Chinese Enterprises

ZhongWei Wang Zilin

Abstract：This article reviews new tax policy of the R&D additional deduction enjoyed by enterprises,makes analysis on the policymodel,design features,and implementation effects of R&D tax incentives for countries conducted.The paper also makes some analysis on the difficulties to implement the relevant policies,such ashow to define the nature,the personnel,and the costof the business R&D activities.Specific operational recommendations are also given from taxmanagement,cost collection accounting,risk control and other aspects. Finally,policy recommendations for tax incentives aregiven in the shortand long-term perspective.

Key words：Research and Development Expenses;Tax Incentives;Weighted Deduction

中图分类号：F812.42

文献标识码：A

文章编号：2096-1391（2016）02-0065-06