中国企业会计准则与国际财务报告准则形式趋同程度比较研究

吴革 李彤

【摘要】本文采用Spearman相关系数法对中国企业会计准则（CAS）与国际财务报告准则、国际会计准则（IFRS/IAS）形式趋同程度进行全面测度。在比较点设置上，作者参照德勤会计师事务所2014年公布的《国际财务报告准则合规性调查问卷》；在赋值原则上，作者参考Fontes等（2005）的五级赋值法；在统计方法上，作者选择适合本文数据特征的Spearman相关系数法。作者以新修订的财务报表列报准则对测度方法进行具体展示，并具体计算了35项单项会计准则和准则整体的形式趋同程度。研究结果表明，CAS与IFRS/IAS达到中度趋同程度，35项单项准则趋同程度差异较大，其中新颁布或修订的准则趋同程度较高。

【关键词】会计准则形式趋同Spearman相关系数法

【中图分类号】F233

高质量的会计准则是高质量的会计信息的必要条件之一，高质量的会计信息可以帮助投资者更好地进行经济决策。IFRS与IAS被视为高质量的会计准则，一直以来都处于不断修订和完善的过程中，准则规定具有很高的时效性，从适用范围广度也可以看出其代表性。CAS一直坚持走“国际准则趋同”的道路，但是并没有在所有方面实现完全趋同。我国以IFRS/IAS为基础制定CAS，需要时刻关注CAS形式趋同程度的变化，以制定进一步改革路线来提供更高质量的会计信息。

一、引言

为保持CAS与IFRS/IAS的持续趋同，财政部在2012年发布了一系列准则征求意见稿后，于2014年正式修订了五项、新增了三项会计准则。会计趋同包括形式趋同和实质趋同。形式是指准则规定或法律解释，实质是指财务数据或经济后果。会计准则形式趋同带来的思考是：如何测度CAS与IFRS/ IAS的形式趋同程度？现阶段CAS与IFRS/IAS达到何种趋同程度？分歧体现在哪些方面？未来准则修订的方向是什么？这一系列问题的思考对研究如何产生高质量会计信息、实现实质趋同具有重要意义。

本文对截至2015年7月在用的CAS与IFRS/IAS形式趋同程度测度，以探究分歧的原因、趋同的现状和未来的政策制定方向。

二、文献回顾

形式趋同（formal or de jure harmonization）与实质趋同（material or de facto harmonization）的区分十分重要。形式趋同是从准则对各项会计实务具体规范上判断两套不同准则的相关关系，实质趋同是从财务数据的角度对准则形式趋同的效果及其变化进行检验。Van der Tas（1988）使用H指数和C指数首次量化财务报告趋同的研究，作者首先界定趋同的含义，然后介绍H指数与C指数的计算方法，并举例说明其应用。

Rahman等（1996）认为形式趋同是实质趋同的不可缺少的一部分，他们提出测度形式趋同的绝对值，但是却没有测度相似科目的相似度；Garrido等（2002）使用欧式距离的方法测度IASB实现的形式趋同，结果显示随着可选方法的数量的减少，财务信息可比性不断提高。但是Garrido等（2002）使用的方法无法用于测度某一国家会计准则与IFRS/IAS的形式趋同程度。

Fontes等（2005）使用葡萄牙会计准则、IFRS/ IAS，对三种测度会计准则趋同程度的方法进行分析。通过对三种方法的比较，他们认为欧式距离法只能通过会计方法的个数来测度形式趋同程度，没有考虑到会计方法规定有不同的规定强度，而且单纯地比较会计方法个数并不能得出准则内容是否趋同的结论；而作者对Jaccard系数法和Spearman相关系数法也进行了比较，他们认为这两种方法都对具体项目的要求情况进行了分别统计，但是前者没有考虑会计准则对具体项目要求强度差异，后者考虑了要求强度的差异。

国内的研究中，王治安等（2005）采用平均距离法进行度量。已有研究使用的距离法均属于计算定距数据的方法（张国华、曲晓辉，2009）。因此，作者认为平均距离法并不适合用来计算中国企业会计准则的国际趋同程度，而欧式距离法会受到观测单位的影响，马氏距离中的样本协防差矩阵难以确定。张国华、曲晓辉（2009）虽然提出了模糊聚类分析法，但是其计算程序十分复杂。如果想要对所有单项会计准则进行全面度量和分层，在应用上会有一定局限性。

国内外学者针对会计准则形式趋同测度的研究处于少数地位。直到Tay和Parker（1990）提出将会计准则趋同分为实质趋同与形式趋同时，学者们才开始注意到对形式趋同的研究。国外学者提出的方法由欧氏距离法、马氏距离法等演变到平均距离法、Jaccard系数法、Spearman相关系数法等；国内以曲晓辉、张国华的研究为代表，在原有方法上创新提出将模糊聚类分析法应用于会计准则形式趋同的测度上，但是计算程序较为复杂。

测度会计准则形式趋同程度的方法主要有距离法和相关系数法。作者认为要根据数据特征选择合适的形式趋同程度测度方法。本文研究使用的数据为定序数据，适合用Spearman相关系数法。

三、研究范围与研究方法

（一）研究范围

本文以截止2015年7月仍在用的会计准则为准，CAS原文来自财政部会计司专题栏目，不考虑准则体系中所包括的应用指南、解释、专家意见等，选取1-41号会计准则进行研究。此外，本文以IAS官网（www.ifrs.org）提供下载的IAS、IFRS英文原版为准，暂不考虑解释（IFRIC）等，已经被撤销的、已经被取代的和即将实施的准则不在比对范围内，其中即将被取代的IAS39在目前仍然生效，因此在比对中仍然包含在范围中。

具体地，只考虑一般行业的准则，因为我国准则还是会考虑到本国实情与国际上的差别，因此特殊行业的准则也有特殊之处。不考虑CAS完全缺省的准则、CAS与IFRS框架与前言的比对和IFRS1与CAS1。对于IFRS新修订的准则CAS尚未跟进，这种情况不存在可比性。而CAS与IFRS框架与前言分别在两套准则体系中有很大差别，IFRS1与CAS1虽然从名称上看都是对首次采用会计准则的规定，但是前者主要是对从采用US GAAP到IFRS的过渡性规定，后者主要是对以前从未采用CAS或者新旧准则交替阶段所做的规定。因此，二者实质上不存在可比性。

（二）研究方法

作者采用的方法有三个难点及需要关注的地方：第一，设置客观合理且具有代表性的比较点；第二，对比较点在准则中要求强度进行赋值；第三，对“打分”后的数据选择符合数据特征的统计方法计算其相关系数，用相关系数的结果衡量准则国际趋同程度。

关于比较点的设置，杨珏、曲晓辉（2008）给出了参考德勤会计师事务所对CAS与IFRS/IAS的研究报告的建议。因此，本文以德勤2014年公布的《国际财务报告准则合规性调查问卷》为基础设置比较点。为了更加全面完整统计由于某项准则缺失导致两套准则不可比的情况，本文也对IFRS/IAS相对于CAS重要缺失之处进行了统计。

在设置完成比较点后，作者需要对比较点在准则中要求强度进行“打分”。作者主要遵循两个原则：一方面，基于会计准则的实际意义进行比较；另一方面，尽量减少主观判断偏差。根据Fontes等（2005）的五级赋值法：1=要求，2=建议，3=允许，4=禁止，5=未规定。

准则要求强度的数据是本文所使用的数据，在本文所使用的数据中被赋值为1的比较点在准则中的要求强度比被赋值为3的要求强度要高得多。但是，比较点在准则中的要求强度之差没有具体意义，因此本文所使用的数据是定序数据。测度形式趋同程度的距离法中，欧氏距离法、马氏距离法或平均距离法用于计算定距数据，因此本文认为无论是欧式距离法、马氏距离法还是较为简便的平均距离法均不适合本文所使用的数据的特征。相关系数方法中，Jaccard系数没有考虑准则对方法要求强度的差异，会高估趋同水平；Spearman相关系数法用于计算等序数据的相关性，符合本文使用数据的特征，因此本文采取Spearman相关系数法。

CAS与IFRS/IAS主要有两类差异：一是两套准则都对比较点的内容做出了规定，但是两套准则对比较点的要求程度不同，即“分歧”状态；二是，其中一套准则没有对比较点做出规定，即“缺省”状态，使得两套准则存在差异。在应用Spearman相关系数法计算比较点在两套准则下的要求强度的相关性时，应当区分“分歧”与“缺省”两种不同状态。对于“打分”在1-4内的比较点，可以进行Spearman相关系数的计算，但是对于其中一项为5，即“未规定”的状态时，一项有具体规定和一项没有任何规定的准则不具有可比性。综上所述，CAS与IFRS/IAS对比较点要求强度时，按形成差异的不同原因分类计算Spearman相关系数。

四、测量过程与结果

（一）财务报表列报的计算举例

2014年1月26日，财政部发布了新修订的CAS30，2011年6月IASB正式发布修订后的IAS1。比较点列示如下：

剔除前，本文设置比较点共93个；剔除“缺省”状态的比较点后，得到53个比较点。获得Spearman相关系数为0.339，在0.05置信度下显著。从统计学上对相关系数大小的判断来看，计算得到的结果表明CAS30与IAS1存在线性相关关系，但是相关程度不高。CAS30与IAS1的“分歧”主要是对财务报表公允表达的要求、资产负债表单项项目按照流动性列示的要求、利润表对费用按照性质或功能列示的要求等方面，“缺省”主要是相对于IAS1，CAS30对非财务信息、不确定性风险因素和资本管理目标等非强制性信息披露未作规定。

首先，准则适用范围方面存在“分歧”状态。IAS1中明确指出“编制中期财务报表的时候，要根据IAS34的规定进行”，CAS30指出“本准则适用于个别财务报表和合并财务报表，以及年度财务报表和中期财务报表，CAS33对中期财务报表的编制另有规定的除外”。

第二，一般特性方面的规定存在“缺省”内容。IAS1中提出财务报表应“公允表达、以持续经营假设和权责发生制为基础”。CAS30对基本要求部分表现在：第一，持续经营的判断标准、考虑因素和强制要求；第二，重要性的界定，不足以在财务报表中列示的项目，但其对附注很重要的，应在附注中列示；第三，企业原则上不得将资产和负债、收入和费用抵销，但是非日常活动形成的利得和损失以净额列示不属于抵销。

第三，资产负债表列示方面，两套准则对资产负债表要求至少披露的项目基本没有差异，不过CAS30与IAS1仍存在一些“分歧”。IAS1不要求项目列示的顺序、方式，CAS30要求报表项目应该按照流动性列示。但IAS中还规定如果以流动性列示项目可以提供可靠的信息，则可以按流动性列示。

第四，利润表列报方面基本相同，存在个别“缺省”与“分歧”内容。IAS1要求当收益或费用项目重大时，企业应单独披露其性质和金额，CAS30对该内容则未规定，缺乏对披露“重大”信息的要求。此外，IAS1可选择费用性质法或功能法列报；CAS30要求采用功能法列报费用，分成销售费用、管理费用与财务费用等部分。

第五，权益变动表与附注方面存在“缺省”状态。CAS30与IAS1对财务报表附注内容的总体要求一致，但是CAS30缺乏对非财务信息、不确定性风险因素、资本管理目标等信息的披露，且在具体内容表达上不够详细。

（二）会计准则整体指标计算

作者对共35项IFRS/IAS与CAS进行了单项准则间的比对。鉴于一些单项准则内容相关程度较高，将其中几项准则进行合并比对。

从表3，可以看出准则整体最终计算得到的Spearman相关系数为0.448，在0.01的置信度下显著，表明CAS与IFRS/IAS在0.01的置信度下有显著的线性关系，相关系数大小为0.448，达到中度趋同程度。

所有单项准则比对得到的Spearman相关系数都至少在0.10的置信度下显著，表明CAS与IFRS/ IAS所适用于一般行业的单项准则都存在线性相关关系。其中合营安排等几项准则在所有重大方面Spearman相关系数都在0.01的置信度下显著，且完全相关。此外，固定资产等几项准则的相关系数较低，主要原因分别是IFRS/IAS允许以重估模式对固定资产进行后续计量和资产减值损失在资产以重估模式下计量的会计处理方法。

五、研究结论与启示

（一）研究结论

本研究主要得到以下结论：

第一，CAS与IFRS/IAS整体达到中度趋同程度。准则整体Spearman相关系数为0.448，表明CAS与IFRS/IAS达到中度趋同

第二，35项单项准则的形式趋同程度差异较大。Spearman相关系数等于1的有合营安排等，表明这几项内容在两套准则下完全一致；趋同程度较高的有公允价值计量等，Spearman相关系数都在0.6与0.7之间；趋同程度较低的是资产减值损失等，Spearman相关系数都在0.2与0.3之间。

第三，新颁布或重新修订的准则趋同程度较高，比如公允价值计量和在其他主体中权益的披露。前者Spearman相关系数为0.688，后者Spearman相关系数为1.000。新颁布准则的高度趋同体现出CAS国际趋同路线的导向。

第四，与IFRS/IAS相比，CAS缺省更多披露方面的要求。“缺省”状态的比较点为430个（1392-962= 430），表明与IFRS/IAS相比，CAS有30%左右尚未覆盖的内容。这些未覆盖的内容主要为披露的规定，与IFRS/IAS相比，CAS缺乏对自愿性信息披露的规定。

（二）研究启示

第一，我国必须完善资本市场环境和产权制度环境，努力发展成熟的市场经济，并且不断培养与选拔专业高素质人才，以提高公允价值计量的可靠性。

第二，无论是企业财务人员还是注册会计师等人员的参与度还是准则制定环节的透明度都有待进一步提高。

第三，明确准则制定导向，从内部外部最终实现与IFRS的原则趋同。

主要参考文献：

[1]曲晓辉、高芳，我国会计准则国际协调效果量化研究述评，会计研究，2006，（2），14-18.

[2]曲晓辉、邱月华，强制性制度变迁与盈余稳健性——来自深沪证券市场的经验证据，会计研究，2007，（7），20-28.

[3]王治安、万继峰、李静，会计准则国际协调度测量研究，当代经济科学，2005，（5），89-94.

[4]张国华，中国会计准则国际趋同度量研究，黑龙江大学出版社，2012，41-51.

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