浅谈我国内部控制实施存在的问题及对策

张桂丽

摘要：近年来，财政部及五部委适时颁布了一系列内部控制法律法规，加快推进我国内部控制实施进程，取得了很大的成绩，在我国内部控制实施取得成效的同时，还存在诸多亟待解决的问题。本文指出了我国内部控制实施过程中存在的问题，对制约我国内部控制实施的障碍因素进行了分析，并针对存在的具体问题提出了具体的对策建议。

关键词：内部控制；问题；对策

我国自2008年发布实施《企业内部控制基本规范》，2010年发布实施《内部控制应用指引》《内部控制评价指引》《内部控制审计指引》三个指引始，企业内部控制制度建设和具体实施逐步步入快车道，近年来我国企业内部控制也取得了巨大成就，为内部控制的进一步完善提升奠定了良好的基础。但同时也应看到，我国的内部控制在国家、企业、社会、个体等层面还存在诸多问题，直接影响着内部控制的实施效果，这些问题若得不到很好的解决，我们的内部控制实施效果就难以有根本上的质的提升，成为制约内部控制更好更快实施的障碍和瓶颈，我们必须要正确认识存在的问题并深刻分析产生的原因，才能真正有效推进我国的内部控制实施进程，提升实施效果，更好地促进和保障企业健康良好发展。

一、我国内部控制实施存在的主要问题

（一）控易不控难——学术研究障碍

我国现代内部控制发展还处于刚刚起步阶段，即使从2008年颁布《企业内部控制基本规范》开始算起，企业内部控制也才刚刚走过了八年的历程，行政事业单位内部控制从实施才刚刚一年多，所以无论企业还是行政事业单位建构实施内部控制的时间都还很短，法规建设的完善程度和应用实施的深入程度都与西方国家有较大的差距，因此，当前的内部控制主要存在表面控制、经验控制、选择控制、重复控制等特征，总体表现为已经加强了对简单容易层面的控制，正在探索着对繁琐复杂层面的控制。

表面控制是指内部控制表面化。在政府主导下实施的内部控制，使各类社会组织实施内部控制的目的偏向于考核而忽略了自愿，形成了轻实质，重表面；轻长远，重眼前的尴尬局面。

经验控制是指内部控制理念、方法、手段依靠经验现象明显，即使在政策层面有了《企业内部控制基本规范》及相对应的《应用指引》，以及《行政事业单位内部控制规范（试行）》等规章，但在上位的法律层面和下位的执行机制上无统一的指导性、可操作性的规范可以借鉴执行，一方面形成了无法可依的法律强制性，一方面形成了有法难依的执行盲目性。

选择控制是指各类社会组织在内部控制构建和实施过程中，随意选择内部控制执行范围和标准，与其说是结合自己的组织类型特点和业务风险特点，有选择地执行重点业务和重点风险点的内部控制，不如说是对内部控制避重就轻，选择容易构建和应付考核的有选择执行的局部控制。

重复控制是指各类社会组织都在按照政府主导的要求，构建自己的内部控制体系，于是每一个单位都投入了大量的人力、物力、财力、时间等，不仅造成了单位内部资源的极大浪费，同时也造成了社会资源的重复浪费，一方面反映了政府主导内部控制的不彻底，另一方面也反映了各社会组织的无奈之举。

（二）控下不控上——治理结构障碍

我国企业内部控制基本规范指出：内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工共同实施的，旨在实现企业控制目标的过程。可见内部控制于企业内部是全面的而非局部的，是平等是而非特权的。

内部控制的核心基点在于“制衡”，制衡的对象是企业的整体，因此是一种对公司全体成员全面、平等的制衡过程，而不是局部的制衡，更不是一部分人享有不受控制特权的制衡。

我国上市公司普遍存在所有权和经营权没有彻底分离、政府和企业责任没有彻底厘清的状况，因此不论是国有企业还是私营企业，“内部人控制”成为其主要的治理结构特征，表现为“一把手”控制。“一把手”在企业里享有至高无上的独特权力，无论是涉及企业重大战略的资金事项，还是企业的重要岗位人事安排，甚至企业其他重要物质资源的配置使用，最终决策权往往集中于这个“一把手”，“一把手”的权力已经大大超越了内部控制全面平等的制衡要求，流离于内部控制的框架之外，成为制约内部控制实施的体制性障碍因素。

（三）控内不控外——体制机制障碍

我国的社会主义市场经济脱胎于根深蒂固的计划经济体制，虽然市场在资源配置中的地位从基础性地位提升至根本性地位，是仅仅以文本的形式得以确立，离真正成熟的市场经济体制还有很大的差距，市场经济的体制机制都未能真正建立，市场的优胜劣汰功能还难以充分发挥。这种不成熟的市场经济体制大环境，对我国实施内部控制埋下了深深的隐患，环境影响力阻碍着我国内部控制的顺利实施。

我国的上市公司自2014年都要在报送年度会计报告的同时，披露内部控制评价报告和内部控制审计报告，因此所有上市公司都必须实施内部控制。但这种实施仅仅是对“内部”的控制，是缺乏“外部”成熟的市场体制机制环境的内部控制，是控内不控外的内部控制。

二、制约我国内部控制实施的障碍因素分析

（一）理论与实践：知行脱节

实践问题的难以解决，很大一部分是因为其理论基础没有解决或没有得到较好的解决，内部控制亦然。如果从理论上内部控制对组织管理的内生必然性作用不被广泛理解和接受，那么内部控制的构建和实施就必然失去其理论大厦的基石，没有了“必然性”作基础，就失去了内部控制构建和实施的“自觉”“自愿”，就会形成“强扭的瓜不甜”的表面应付之举。

1.研究体系还不够全面

研究涉及内部控制的概念、框架、要素、制度、评价、信息化等方面，但仍有明显的体系缺失。对监督检查、内部审计研究甚少；对行政事业单位内部控制，以及行政事业单位与企业内部控制的比较研究等方面，关注度不够。

2.实践关照还不够适切

已有的实证研究缺乏对内部控制实践的适切关照。突出表现为：在制度建设、业务流程、评价监督、机构建设等方面，学术争鸣与实践应用的互动效果仍不明显，对内部控制失败的总结整改缺乏针对性和可操作性。

3.国外借鉴还不够充分

国外借鉴研究主要以美国为对象，研究视阈亟待拓宽。我国内部控制法律规范和实践应用明显带有美国COSO框架和风险管理框架的特征，对美国之外的其他国家，特别是如新加坡等东南亚国家的先进内部控制经验融合不够。

（二）治理与审计：结构失衡

公司治理与国家的法律、文化、传统相关联。当前世界上主要存在以下三种典型的公司治理模式：一是以英美为代表的外部监控型公司的治理模式；二是以日德为代表的内部监控型公司的治理模式；三是以东亚为代表的家族监控型公司治理模式。

我国国内企业中，公司治理的四大基石（审计委员会、内部审计、外部审计、管理层）缺失，有的基石形同虚设。如上市公司治理模式一般以英美模式多一些，由审计委员会领导内部审计；而国有企业治理模式以日德模式多一些，非上市国有公司就没有审计委员会等专门领导内部审计的机构。即使有审计委员会的上市公司，内部审计也无法发挥应有的监督作用。

在内部审计的现实实践中，内部审计甚至成为一个可有可无的部门，在成立内部审计部门的组织里，内部审计常常被边缘化，内部审计的应有职能亦因法规、机构、观念、人员等原因而不能充分有效的发挥。其中我国内部审计法律规制的错位是造成内部审计“无为而无位”的首要原因。

（三）动机与目标：方向错位

作为上市公司企业内部而言，根据内部控制相关法律法规要求，需要在披露年度财务报告的同时，披露内部控制评价报告，内部控制评价报告需由内部审计部门出具，由公司董事会审核通过并签字确认，并报证监会发布备案。那么，内部控制报告的生成与监管，各责任主体的动机和责任将直接影响内部控制实施质量和报告质量。

在自我评价方面，许多企业并未真正掌握风险评估的技术和方法，也未根据风险的可能性和重要性对其进行排序，更不用提在设计监督程序时利用风险评估的结果来提高监督的效率。

在外部评价方面，从评价报告的标准而言，没有统一的评估规范和框架，企业间内部控制报告的内容和形式在一致性和可比性方面都比较差，外部评价机构无法信赖和利用企业的监督和评价结果，增加了评估成本。这是我国上市公司即将面临的强制披露内部控制评价报告和鉴证报告亟待解决的问题。

三、我国内部控制实施的对策策略

（一）理论实证并重，实现四个转向

1.理论研究两个转向

研究内部应从侧重于框架建构和要素关系的纯理论研究，转向国外具体经验借鉴与我国内部控制法制化进程的互动研究；研究的目标指向亟待更加“中国化”“本土化”“人本化”。

2.实证研究两个转向

研究内部应从过多侧重于统计模型和要素关系的实证研究，转向国内外案例经验教训剖析与有效关照实践的应用研究，研究的目标指向亟待更加“法制化”“规范化”“程序化”。

内部控制的理论与实证研究必须密切关照我国内部控制实践，唯此，才能避免内部控制学术研究的纸本绝唱，促进学术责任与政策制定和实践应用之间的互动张力，使内部控制学术研究的目标适切为政策决策而研究、为实践而研究、为实现自身的现代化、法制化而研究。

（二）治理结构为基，内部审计为体

1.创新治理结构，抓好顶层设计

我国国有企业和上市公司的治理结构问题于内部控制实施而言，是具有决定性的重要问题，治理结构是影响内部控制目标达成和实施成效的基础，没有健全有效的公司治理结构做支撑，内部控制就失去了根基。

就我国企业的治理结构而言，如国有企业高管的选配、上市公司独立董事的规制、内外部审计的职能地位等，都非一个部门一个企业能够自由设计执行，往往需要多部门相互协调， 我国内部控制的实施离不开中国当前的公司治理结构现实，简单地将其他国家内部控制的实践“舶来”中国的“拿来主义”显然不是明智之举，迫切需要去掉“舶来”国家的痕迹，将“舶来品”“本土化”，适切我国的公司治理结构现实。

2.强化内部审计，提升治理地位

五部委于2010年4月26日颁布了《企业内部控制配套指引》，包括《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》《企业内部控制审计指引》，被称为“中国的萨班斯法案”。企业董事会对外提供内部控制自我评价报告通常是通过内部审计部门起草和编制。公司里健全的内部控制应该是公司管理层的责任，但维护内部控制的有效性是内部审计人员的责任。所以，内部控制是否有效，与内部审计职能的充分和有效发挥关系最为密切。加强内部审计部门建设，提升内部审计职能发挥，是决定内部控制成败的关键因素。

（三）健全法制为主，强化监督为辅

法律是治国之重器，良法是善治之前提。法律的生命力在于实施，法律的权威也在于实施。全面推进依法治国，总目标是建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家。由此，我们一方面要颁布国家法层面的专项内部控制法律，提升现有内部控制法规的层次，弥补内部控制法律体系中的“最上位法”，提升内部控制的强制性法律效力；另一方面要完善现有内部控制的具体实施层面的法规，增加现有内部控制法规的地气，通过深入实际调查研究，解决问题，体察企业内部控制实施的困境，使企业内部控制实施更具可操作性，使企业通过内部控制能够获取企业目标达成所需要的给养；三是要健全内部控制监管层面的法规，明确内部控制各监督主体的责任边界，促进内部控制合规性文化的创设。

制度设计得再完美，最终要靠人去执行。格林菲德告诉我们：“改变组织的外部装饰（如果愿意的话，我们可以称它为组织结构）是很容易的，而要改变人们通过组织表达出来的深刻的认识和目的却是很难的。我们必须看到，组织结构的‘固有问题不是‘结构本身，而是用以支持结构的人的认识和目的。这表明，我们不能单纯地通过废除或改变结构来解决组织问题，我们必须考虑问题中所反映的人的因素。”而人的认识、目的和行动往往受“德”的影响，人一旦在“德”上出现问题，必然导致纲纪松弛、有令不行，内部控制还需要一个保障，就是“礼法合治，德主刑辅”，需要法律和道德共同发挥作用，创设我国内部控制有效实施的合规性文化。