增值税会计在企业核算中的问题分析

郭玲玲

摘 要：文章从增值税在我国发展历史的角度出发，分析了增值税会计在企业核算中存在的问题，并提出对增值税会计改进的建议，强调了企业增值税会计准则制定的重要性。

关键词：增值税；销项税额；进项税额

中图分类号：f230 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2016）20-0049-02

增值税是对货物生产、流通和劳务服务中各个环节新增价值或其附加值征收的一种流转税。在我国增值税是非常重要的税种之一，从税收收入结构来看，增值税的占比一直高于其他税种，几乎占据了税收收入的25%。有关数据显示，企业每年缴纳的增值税占到企业销售收入的4%到6%之间，因此从财务角度来看，增值税占用了相当部分的现金流，所以增值税会计也是值得探讨的研究方向。

1 增值税在我国的发展历史

我国增值税自改革开放发展起来，一共经历了四个阶段。

第一阶段是1979年借鉴其他国家经验在部分省市试点征收增值税，到1982年财政部制订《增值税暂行办法》，再到1983年增值税的全面征收，直到1993年，我国增值税一直实行的是价内计算；

第二阶段1993年步入到与国际接轨的规范阶段，1993年12月国务院发布《中华人民共和国增值暂行条例》， 1993年12月28日和 12月30 日财政部先后发布了《关于增值税会计处理的补充通知》、《关于增值税会计处理的规定》，扩大了征税范围，减并税率，将课税对象分为小规模纳税人和一般纳税人，并开始实施“价外计税”的计算方法；

第三阶段是2008年11月10 日国务院公布了修订《中华人民共和国增值税暂行条例》的公告，并规定从2009年1月1日开始执行，意味着我国增值税从“生产型”转型为“消费型”；第四阶段是2011 年底，财政部和国税总局联合下发《营业税改征增值税试点方案》，预示着我国增值税法在逐步走向规范和合理。

随着增值法律和法规的不断修改和完善，增值税会计的相关准则却迟迟没有定论，仅有财政部发布的《关于增值税会计处理的规定》（财会字【1993】83号）、《关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》（财会字【1995】22号）及《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会字【2012】13号）等规范性文件对增值税会计核算中出现的问题进行规范，所以总体来说增值税会计在会计核算中的地位还不高，只是辅助规范会计行为，并未进行全面的理论探讨和制定相关的准则规范，由于此现状的存在导致了我国增值税会计存在多种问题。

本文将分析增值税会计中存在的问题，提出“财税合一”虽然是导致问题存在的最根本原因，但是“财税分离”不是解决问题的根本办法，建立完整的增值税会计核算准则及相关的理论体系，才能从会计实务的角度解决现有问题。

2 增值税会计核算存在的问题

本节对增值税会计核算存在问题的分析从两个角度展开，一是理论界的研究成果，二是实务界存在的现实矛盾。

2.1 理论界研究成果

我国理论界对增值税会计核算的争议主要是是否将增值税“费用化”。“费用说”的理论依据主要是从增值税税负转嫁角度来考虑。现行的增值税会计处理方法是按照“扣除法”，将增值税作为价外税排除在损益表之外，通过“进项税额”和“销项税额”的环环征收与抵扣，最终由最后一个环节承担增值税，而增值税作为一项税种无论是“价内”还是“价外”形式，都会影响到商品销售价格，因此从经济学角度来看，商品销售价格最终会影响商品的供需平衡，在整个供需波动的过程中，最终的消费者“人”和企业都将承担增值税的税负，例如当供大于求时，商品滞销，企业成为了最终的消费者，上一环节形成的进项税额无法抵扣最终由企业承担，影响企业的利润和现金流，增加了企业的机会成本，因此增值税应作为一项“费用”计入利润表。“费用说”在理论界基本达成了一致共识，但是对于如何进行账务处理并未给出权威的核算模式。与“费用说”相对应的理论为“代理说”，“代理说”认为增值税并不增加商品流通各个环节的成本，企业只是代理政府向最终消费者征税，代消费者缴税，我国现行的增值税会计处理是从“代理说”角度出发，单独设置“销项税额”和“进项税额”两个科目，突出体现企业代理人的角色，与企业的收入、费用和利润无关。“代理说”是站在政府的角度考虑增值税的会计处理，由于我国会计制度并未规定相关准则，因此我国增值税是根据税法规定进行账务处理，就造成了“财税合一”的现状。

2.2 实务界的现实矛盾

2.2.1 不符合会计信息可比性的要求

所谓会计信息的可比性包括两层含义：一是同一会计主体不同期间会计信息要可比，二是不同会计主体同一会计信息要可比。对于增值税纳税一方面，一般纳税人从小规模纳税人和一般纳税人购入存货成本的入账价值是不一致的，由于一般纳税人可以抵扣的税额是依据从税务机关开具的增值税专用发票，而小规模纳税人开具的是一般发票，所以从小规模纳税人购入的存货成本中包含进项税额，从一般纳税人购入的存货成本是抵扣过进项税额后的成本，因此在同一企业中就出现进货成本信息的不可比；另一方面，增值税纳税企业分为小规模纳税人和一般纳税人，一般纳税人采用购进扣税法计算增值税，从购入存货到最终的销售存货价税始终分离，而小规模纳税人在购入存货时进项税额不得抵扣，销货时直接按照3%的征收率计算应缴纳的增值税额，从始而终小规模纳税人的存货成本是包括增值税的，因此对于同一会计信息小规模纳税人和一般纳税人是不可比的。

2.2.2 扭曲了会计信息

一是一般增值税纳税人采用的购进扣税法都是通过应交税费科目进行核算，不影响企业存货的成本，也就意味着不影响未来利润，符合增值税核算的理论意义，而小规模纳税人的核算方法中，由于购入存货的进项税不能抵扣始终计入存货成本中，因此最终的利润包括进项税额，影响当期利润，不符合增值税的理论意义，扭曲了小规模纳税人的会计信息。

二是在会计核算中设置了应交税费—应交增值税（进项税额）和应交税费—应交增值税（销项税额）两个科目来核算增值税，当期如果进项税额大于销项税额时，说明当期可以抵扣的进项税额还有剩余，可以作为下一期进行抵扣，因此应交税费—应交增值税就变成了借方余额，变成了预付资产的含义，而应交税费从科目性质来看属于负债类余额应该在贷方，因此增值税的借方余额会影响到该科目的实际意义，尤其是从2009年起，在消费型增值税下，企业购买的生产型固定资产进项税额可以抵扣，应交税费—应交增值税借方余额就明显增大，甚至有可能会使应交税费整个科目变成借方余额从而影响当期负债，再加上2006年新会计准则中规定资产负债表附表取消了应交税费明细表，所以企业当期的资产负债表所反映的信息就容易被扭曲。

2.2.3 增值税会计信息能见性低

我国增值税是可以转嫁的税种，是价外税，只在资产负债表中体现，进项税额的抵扣是不影响当期利润的。但是我国增值税会计是完全依照税法规定的，而税法中对于进项税额的抵扣有很多限制，并不是所有经济活动中的增值税都可以抵扣，还有视同销售行为和价外费用的增值税等业务，因此使得增值税的发生并不是不影响损益的现金流转，而当期的利润表中是不反应增值税的，所以会计信息的质量就有所下降。增值税影响到损益的主要经济业务有：

①视同销售行为，某些视同销售行为一般确认为收入，但在实际发生经济业务时并没有产生真实的现金流入，但是产生了销项税额，实际的现金流出，因此对当期的损益是有影响的；

②企业赊销行为，赊销时企业确认收入同时增加销项税，但如果企业形成了坏账，则赊销中形成了的销项税计入资产减值损失，影响了当期损益；

③存货盘亏，当存货发生盘亏时，进项税额需要转出计入营业外支出影响当期损益。

2.2.4 增值税会计信息缺乏披露制度

增值税作为企业一项重要的现金流，应该在企业财务报表中进行披露的。在2006年新企业会计准则发布前，增值税会计信息是通过财务报表附表—增值税明细表进行披露的，但是也就仅仅对当期的销项税、进项税、出口退税进行汇总反映，对于重大事项和细节并没有做过多要求。而2006年新会计准则发布之后取消增值税明细表，增值税的信息只在资产负债表中反映，尤其是进项税额可能大于销项税额时，制度没有对增值税的披露做硬性要求，因此报表阅读者对会计信息的理解会产生偏差。

3 对改进我国增值税会计核算的思考

针对当前我国增值税会计核算存在的问题，有学者设计将增值税“费用化”，进项税额计入采购成本，销项税额计入收入。但笔者认为，销项税额不符合收入的定义，只是暂时由企业代替税务机关预收的税款，没有给企业带来经济利益的总流入，而进项税额也不符合存货初始成本的定义，是企业暂时垫付的款项，未来将会收回，因此这种“费用化”的路径是不符合现有会计准则对要素的定义，而且这种设计也并没有解决增值税在利润表中量化的问题。

依照前文对增值税会计存在问题的分析，笔者认为可以从以下两方面考虑对其进行改进：

①根据进项税额和销项税额的性质以及资金流转的特点，将二者的核算分科目进行，进项税额可以设置“应收款项—待抵增值税进项税额”流动资产类科目，体现其暂付款的作用；销项税额可以设置“应交税费—待转增值税销项税额”流动负债类科目，体现其暂存款的义务。通过将二者分离，既解决了进项税额对应交税费的抵消作用，也提高了应交税费会计信息质量的可靠性。

具体步骤是：

购买存货时，将原来计入“应交税费—应交增值税（进项税额）”计入“应收款项—待抵增值税进项税额”，销售存货时，原计入“应交税费—应交增值税（销项税额）”计入“应交税费—待转增值税销项税额”；在月末时，将“应收款项—待抵增值税进项税额”抵消“应交税费—待转增值税销项税额”，如果“应交税费—待转增值税销项税额”有余额，则将余额转入“应交税费—应交增值税”表示暂存应交增值税金额，如果“应收款项—待抵增值税进项税额”有余额，则表示仍有未抵消的进项税，并且体现在资产类；如果有进项税额不得抵扣，则直接将其计入“管理费用”，不计入材料成本的原因是增值税属于价外税，如果进项税无法进行抵扣而且前期已经支付，属于经济利益的流出，按照配比原则可以直接计入当期费用。

②作为我国最重要的流转税之一，应该给予同等重要的地位，制定我国相关的增值税会计准则，从企业的角度考虑增值税对企业现金流和利润的影响，而不再以税法作为核算依据，同时对于增值税的信息披露与列报也要在准则中进行专门规定。

参考文献：

[1] 邹昱，王赟超.我国增值税会计准则的制定构想[J].财会月刊，2012，（8）.

[2] 陈薇，唐皎.关于我国增值税会计的思考[J].商业会计，2011，（34）.