“营改增”对水运业与民航业税负影响的比较分析

雷向 甘爱平

摘要：从2012年开始我国在交通运输业实施营业税改征增值税的税收改革，目的是为了实现对企业结构性减税，减轻企业的税收负担。通过对民航业和水运业具有代表性的两家上市公司实施营业税改征增值税前后的财务比较分析认为，在这两个行业的代表性企业税收减负效果相反，其中，航空企业在新政策的影响下税负明显减轻；而水上运输企业税负重于改革之前。对此，提出实行过渡时期优惠政策， 扩大进项税可抵扣范围，使用统一专用增值税发票，进一步深化税制改革等对策建议。

关键词：营业税；增值税；航空运输业；水上运输业

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：2095-3283（2016）07-0158-03

为调整税种结构，减轻企业税负，从2012年1月起，我国在部分地区的部分行业开展增值税制度改革，逐步将目前对各行业征收的营业税改为增值税[1]。交通运输业是“营改增”试点行业之一，在增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增一档11%低税率。本文以中远航运和东方航空为例，对“营改增”对水运业与民航业税负影响进行比较分析。

一、水运业与民航业实行“营改增”后对税负的影响比较

（一）数据测算依据

1.固定资产中进项税额的计算

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，使用时间超过12个月的机器设备以及其他与企业经营有关的机器设备的进项税额可以抵扣。计算采购固定资产时，当中能够抵扣的进项税额。

固定资产进项税额=固定资产数值/（1+17%）*17%

2.成本中进项税额的计算

主营业务成本中各种燃料、原材料等也可以抵扣。由于上市公司年报没有披露具体的成本明细，本文根据行业已有研究中的历史数据计算可以抵扣的成本比例[2]。

成本中进项税额=主营业务成本*35%/（1+17%）*17%

3.销项税额=主营业务收入/（1+11%）*11%

4.应交增值税额=销项税额-固定资产进项税额-成本中的进项税额

5.增值税税负=应交增值税额/主营业务收入

6.营业税税负=营业税/主营业务收入

（二）水运业“营改增”后税负增加

水运业是主要以船舶为主要运输工具，以港口或港站为运输基地，以水域包括海洋、河流和湖泊为运输活动范围，以及与船舶运输服务业相关的行业。水运业自2011年正式开始营业税改增值税试点，2013年试点结束并在全国推行。为了便于分析，本文选取水运业上市公司中远航运股份有限公司（以下简称中远航运）作为典型研究对象。

由于政策实施的过渡期间效果可能受其他因素的干扰，为了使得政策对企业年报的影响更加显著，分别选取政策试点实施前的2010年和政策全面施行后的2014年中远航运的财务表进行比较测算分析，结果见表1、表2。

在税改政策之后，中远航运的税收结构出现了明显的变化。2014年营业税税负为0.011，增值税税负为0.051，相较于2010年的0.0027与0.029，增值税占比出现上升而营业税占比下降，即2014年税负在总体上较2010年增加了约2倍。

（三）航空运输业“营改增”后税负降低

航空运输业是指以飞机为运输工具，以机场为运输基地，以此运送货物或旅客的一种现代化运输方式。由于航空运输具有速度快、安全性高等其他运输方式无法比拟的优点，随着我国经济的快速发展航空运量越来越大，航空运输的地位也日益提高。为分析民航业的“营改增”后的税负情况，本文选择了上市公司中国东方航空股份有限公司（以下简称东方航空）作为典型研究对象，选取东方航空2010年和2014年财报，分析营业税改增值税对民航业税负的影响，具体计算结果见表3、表4。

通过对东方航空公司两个财年的估算，可以看到在税改前后增值税和营业税均出现了不同程度的下降。增值税税负由0.037降到了0.025，营业税税负从0.021降至0.001，总税负下降了约0.03个百分点，税改政策对东方航空的税负减轻效果显著。

综上所述，根据代表性企业远航运和东方航空的税收结构和税负情况，发现营业税改增值税的政策效果对于交通运输业中的水上运输业与航空运输业不同：对于水运业来说，整体的税负要比税改前要重，中远航运税负增加了2倍多；而民航业代表性企业东方航空的税负较改革前减少，相当于原税负的1/3。

二、不同行业实行“营改增”效果不同的原因

（一）水运业税负增加原因

1.增值税实际税收负担率偏高

根据“营改增”政策，对属于小规模纳税人的航运企业按照3%—5%的增值税率适用简易计税方法计税，即对其提供服务按不含税收入总额的3%—5%征收增值税应纳税额，并不得抵扣进项税额，因此增值税改革对小规模纳税人的影响不大。我国航运企业一般资产规模较大，大多为一般纳税人。另外，由于航运业的船舶多为数年前的固定资产，而近几年受航运业低迷影响，新购置船舶大大减少，导致可以抵扣的税收更少。根据政策，对于一般纳税人则按照11%的增值税率适用一般计税方法计税，即应缴增值税税额为增值税的销项税额减去进项税额。其中，增值税的销项税额按照11%征收，相较于税改前按5%征收营业税，因此税负较税改前加重。

2.增值税抵扣链条不完整

2010—2014年，营业税改增值税政策只在部分行业展开。与航运业密切相关的原属于营业税征税范围的第三产业中的大部分服务业并未纳入到增值税征税范围，依旧按照营业税的规定缴纳营业税，由此导致大部分航运企业同这些未纳入增值税征收范围的行业发生交易后无法取得增值税发票，使其实际可抵扣进项税额要小于理论数值，最终导致实际税负过重，行业税率偏高。

3.水上运输企业增值税发票难以取得

由于水运的特殊性，船舶发生的相关费用支出的绝大部分在境外发生，而境外费用支出不能取得适用于我国纳税体系的增值税专用发票，因此大部分从事国际运输的企业在境外的成本费用无法取得增值税发票。同时由于远洋运输船舶发生的费用不需要进口报关，因此也无法取得海关进口增值税专用缴款书。只有船舶在境内修理或购物原料、备件、物料时能取得增值税专用发票，但是这部分支出只占整个成本的很小部分[3]。

4.航运企业税收负担不平衡

“营改增”前，国家对于国际航线采取零税率的优惠政策。“营改增”后，国际航线依旧享受零税率的优惠政策，同时还能享受增值税进项税额的抵扣，因此对于拥有国际航线业务的企业，不但不用交税，而且还能够因此享受到增值税的税额补贴。但对于国内航线，税改前按照5%征收率缴纳营业税，税改后则需要按照11%征收率缴纳增值税，税负比起国际航线进一步加重。

5.地区性试点导致发票不一致

水运企业是全国性的，不局限在某一地区，有时试点地区水运企业承接的业务和非试点地区有关联，而非试点地区使用的依然是营业税发票，非增值税发票，这就导致其税负上升。

（二）航空运输业税负减轻的原因

1.固定资产可抵扣进项税额较多

我国民航业伴随整个国民经济的发展而不断发展壮大，特别是近年来，航空运量持续快速增长，航线网络不断扩大，机队运输能力显著增强，由于大量购进飞机，扩充机队，作为固定资产，其在营业税改增值税的政策利好下，可以抵扣的进项税额较多，从而减轻了企业的税收负担。

2.重复征税问题得到缓解

作为特殊行业，航空运输企业的成本支出巨大，税收改革基本解决了这一问题。改革前，航空企业的每一个经营环节都要征收营业税，产品或服务流通的环节越多，税负就越重，常发生重复缴税现象。“营改增”后，由于抵扣链条的完整化，使得航空企业从中获益，税负大幅度降低。

三、对策建议

（一）实行过渡时期优惠政策

在2016年全行业推广“营改增”的过程中，应实行相应的保障性政策。对改革初期企业负担加重的问题，政府应统筹规划，留出一定的财政扶持资金，对改革后税负增加的交通运输企业提供适当的补贴，以改善企业因税负改革而导致的税负加重问题，让企业从改革中获益，有利于政策推广的稳定性。

（二）扩大进项税可抵扣范围

一是增加交通运输企业原本能够作为进项税抵扣的项目的专用增值税发票；二是解决交通运输企业的部分大额支出也难以取得专用增值税发票问题；三是对于交通运输业而言，企业的固定资产大多数是汽车、轮船等价值较大的资产，其折旧费会占其成本的很大一部分，并且这些资产的使用周期较长，可将改革前五年留存的固定资产折旧费按一定的比例进行进项税抵扣。

（三）交通运输业使用统一专用增值税发票

实际情况中，企业在缴纳增值税后，许多业务都无法取得增值税的专项发票，因此所以很多支出都无法抵扣，无疑加重了税负。因此对于交通运输业的“营改增”，应规范行业相关链条的发票，可以设计两种发票：一种是交通运输企业给其他行业的发票；另一种是交通运输业专用发票，交通运输业可以设计专用发票，能够让交通运输企业在经营中一票到底。这不仅能促进行业规范，而且能减少税负[4]。

（四）进一步深化税制改革

“营改增”顺利完成需要其他配套政策并行实施。税制改革是一个复杂系统的工程，只有全面测算企业的综合税负，以及其他配套政策并行实施，才能完善税收体系，达到降低企业税负的目的，从而促进市场健康发展。

[参考文献]

[1]财政部.国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知[S].财税〔2011〕133号.

[2]高文全.交通运输业营改增的影响及对策研究[D].哈尔滨商业大学，2015.

[3]王锐丽.水运行业的税费观察[J].珠江水运2013（22）.

[4]余学斌，柯鑫.“营改增”对交通运输企业的影响[J].会计之友2014（22）.

（责任编辑：张彤彤 刘茜）