新会计标准对投资性房地产会计的影响

张涛

[提要] 我国经济发展水平和对外开放力度的不断提高，为房地产行业快速发展提供了基础和条件。宽松的金融政策、新型的金融工具以及先进的现代技术有效地促进了房地产行业的发展和壮大。新企业会计标准的颁布为投资性房地产会计核算带来了新的发展。

关键词：新会计准则；投资性房地产；变动；影响

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2016年2月23日

投资性房地产是指以赚取租金或者资本增值或两者兼有为目的而持有的房地产。如果将投资性房地产按照一般的固定资产来进行会计核算并提取折旧，很难反映其真实价值。如果将其按照一般的流动资产参照市场的计价来进行会计核算，也不能如实的反应其真实价值。因此，投资性房地产需要有单独的会计核算体系才既能有效地反映其真实价值，又能规范投资性房地产相关会计信息的质量、计量、确认和披露。新会计准则的颁布改变了以往投资性房地产没有单独会计核算体系的局面，使投资性房地产运用能够反映其真实价值的具体科目来核算。本文将在分析新会计准则颁布前后投资性房地产会计核算差异的基础上，进一步阐述其影响。

一、新会计准则下投资性房地产会计核算的变动

（一）初始计量的变动。在新企业会计制度颁布之前，我国投资性房地产的会计核算没有独立的参照标准，只能参照通用企业会计制度的相关规定。对于自己开发的房地产进行投资性房地产的会计核算，只能依据“存货——出租开发产品”的相关科目来计量，而非开发的企业进行投资项目房地产会计核算时，一方面依据“固定资产”的科目来计量；另一方面还要通过“无形资产”的科目对土地使用权进行计量。

新企业会计准则适应了投资性房地产高风险、高收益的特征，设置了独立的“投资性房地产”科目，使得投资性房地产的会计核算有了单独的会计核算准则。当企业为了资本增值或赚取租金而进行房地产投资时，可以依据“投资性房地产”科目的相关准则，进行会计计量。当投资性房地产产生满足成本的可靠计量或相关经济收益后，也可以依据投资性房地产的科目进行准确计量和如实反映。

（二）后续计量的变动。在参照通用企业会计准则时，投资性房地产只能依据“固定资产”和“无形资产”科目的准则要求，在历史成本原则下，对投资性房地产的实际成本进行客观计量、核算和反映。此外，还要依据谨慎性原则，定期对投资性房地产进行摊销或计提折旧，对发生的减值计提资产减值。然而，对于超出实际成本的投资性房地产的资产增值部分却不能如实地计量和反映，导致了投资性房地产的实际价值不能被真实反映。

新企业会计准则对投资性房地产的会计核算，以成本法为基本计量准则，又引进了公允价值这一重要计量模式。依据公允价值的计量模式，投资性房地产不用再进行摊销、计提折旧或减值准备的会计核算，取而代之的是用公允价值对期初的账面价值进行调整，并把期末公允价值与期初的账面价值之间的差额以当期的损益来计量。公允价值计量模式的一个重要应用前提是投资性房地产能够保证该项房地产的公允价值长期、持续和收入可靠。只有在满足这一条件后，公允价值计量模式才能用来反映和核算投资性房地产的相关经济业务。总而言之，公允价值计量模式能够真实、客观的体现和反映投资性房地产的实际价值价值，进而提高了投资性房地产会计信息的质量。

（三）用途变更的变动。参照企业通用会计准则的相关要求，当投资性房地产的用途产生变动时，应该以用途发生变化后的入账价值来取代用途发生之前该项房地产的账面价值，而无需重新核算用途变化前后账面价值的差额。

而新会计准则颁布之后，在公允价值计量模式的要求下，投资性房地产用途发生变化时应该依据按照以下具体规定来操作：一旦投资性房地产的用途发生变化，应该依据公允价值对用途变化后的投资性房地产进行相关计量，并把公允价值和账面价值之间的差额，按照“公允价值变动损益”科目进行会计计量；反之，在依据公允价值计量的投资性房地产发生用途变化时，应该把公允价值和账面价值的贷方差额按照“资本公积——其他资本公积”科目进行会计计量，将公允价值和账面价值之间的借方差额按照“公允价值变动损益”科目来计量。

二、新会计准则对投资性房地产会计的影响

新会计准则颁布后，不同的会计处理方法对投资性房地产企业的财务报表产生了与之前不同的影响。具体来说，有以下两个方面：首先，在原有成本计量模式下，依据无形资产和固定资产的相关会计准则规定，需对投资性房地产再做进一步的后续计量，对投资性房地产的后续计量并不会使企业财务报表的相关数据受到影响，因为投资项目房地产在资产负债表上需作为一项独立的资产列出，只会对资产负债表的结构产生一定的变化；其次，对于通用企业会计准则下，投资性房地产的会计核算要按照无形资产或者固定资产对房地产进行摊销、计提或减值准备，而新会计准则颁布后，无需再摊销、计提折旧和减值准备，只要满足条件就可以应用公允价值计量模式，进而减少费用，增加利润。新企业会计准则对投资性房地产做出独立的科目，有效地反映了投资性房地产的实际价值，促进了企业利润最大化，为提高房地产行业的整体实力和发展动力提供了不竭源泉。具体来说，新会计准则对投资性房地产的会计核算的影响有以下几点：

（一）提高投资性房地产会计信息的质量。与通用企业会计准则相比较，新企业会计准则引进的公允价值计量模式，为投资性房地产的会计核算和计量提供了有效的依据和质量保障。依据通用会计准则的投资性房地产会计核算不能如实、有效地反映其真实价值。而公允价值计量模式能够确保投资性房地产的真实价值，可靠的被计量和反映。投资性房地产的公允价值计量模式有效地避免了违规操作发生的可能性，进而为企业经营者、投资者的决策提供更为准确的会计信息。新会计准则下的投资性房地产会计核算，大大增加了企业的资产总值，为企业扩张公司规模创造了有利的条件，进一步促进了房地产行业的健康发展和持续繁荣。

（二）提升房地产行业的整体实力。投资性房地产是一个集高风险和高收益为一体的行业，它普遍具备广阔的升值空间。而在原有企业通用会计准则下，以历史成本为主要计量方式的会计核算方法很容易产生低估投资性房地产的实际价值的现象产生，使得企业在实现资产最大化的进程中屡受挫折，进而使房地产行业的整体实力难以提高。新会计准则颁布以来，房地产企业可以根据市场价值来对资产进行定期重估，使资产的账面价值随之提高，进而为房地产行业提高整体实力奠定基础。进一步说，房地产企业依据市场价值对企业资产进行重估并不是虚增企业资产，而是将旧企业准则下被低估的资产恢复其市场价值，使投资性房地产的会计核算更直观、准确、客观地进行。

（三）增强房地产行业的波动性。在旧企业会计制度的要求下，投资性房地产以历史成本为主要计量原则，导致投资性房地产企业的实际价值与市场价值之间存在出入，使企业会计信息的质量在客观上受到影响。然而，以历史成本为主要计量原则的投资性房地产会计核算在某种意义上遵守了谨慎性会计原则，避免了企业资产因频繁的市场价值变动产生的不稳定性。新会计准则颁布以来，投资性房地产企业可以根据市场价值将其所拥有的资产价值真实地反映到账面价值上来，一方面确保了房地产企业的实际价值得以真实反映；另一方面资产溢价促进房地产行业的整体利润产生了不断增长，为企业扩大融资规模、提高整体实力创造了良好条件。

除此之外，新会计准则下的投资性房地产不需要再摊销、计提折旧和减值准备，使得房地产行业在很长时间内减少了一部分费用和成本，利润也有所增加。因此，新会计准则为提高房地产整个行业的整体实力和收益创造了有利环境。■