行为审计需求论：理论框架和例证分析

郑石桥

【摘 要】 在经管责任履行中，由于代理人的自利和有限理性，可能产生缺陷行为，委托人会推动建立应对代理人缺陷行为的治理构造，包括内部—经常性机制和外部—非经常性机制。行为审计属于外部—非经常性机制。缺陷行为审计需求程度有三个重要的影响因素：第一，缺陷行为越是严重，行为审计需求越是强烈。第二，内部—经常性机制越是有效，行为审计需求越不强烈；内部—经常性机制越不健全，行为审计需求就越强烈。第三，外部—非经常性机制中，透明机制及其他监督机制越是有效，行为审计需求越弱；透明机制及其他监督机制越是不健全，行为审计需求越强。

【关键词】 行为审计； 违规行为； 瑕疵行为； 自利； 有限理性

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）07-0123-05

一、引言

行为审计就是从众多的行为中找出缺陷行为并采取一些相应的后续行动。我国的审计实践中，行为是否合规合理、制度是否合规合理是非常重要的审计主题，这类审计，本质上就是行为审计。行为审计为什么会产生？不同的国家或地区对行为审计的重视程度为什么会呈现差异化？这些问题都涉及行为审计需求理论。关于审计需求的理论解释主要有代理理论、信息理论和保险理论（陈汉文，2012）[ 1 ]，尽管对于上述审计需求理论有不同的认识，但是，总体来说，这些理论对于信息审计有较强的解释力。代理理论对于行为审计有一定的解释力，然而，缺陷行为并不都源于代理问题。总体来说，行为审计需求目前还缺乏相应的解释理论。

本文以自利和有限理性为基础，提出一个关于行为审计的需求理论框架，并用这个理论框架来分析中美两国审计主题差异。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；其次，在现有代理理论的基础上，引入有限理性，提出行为审计需求理论框架；再次，用这个理论框架来解释中美两国审计主题差异，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

关于审计需求的理论解释主要有代理理论、信息理论和保险理论。审计需求的代理理论认为，在委托代理关系中，审计是委托人与代理人的共同需求，其目的是为了降低委托代理关系中的代理成本（Watta，Zimmerman，1983；杨时展，1986）[ 2-3 ]。审计需求的信息理论有两个分支，一是信号传递理论，二是信息含量理论。信号传递理论认为，审计就是一个信号，通过审计的一些相关事项的选择向市场传递了信号；信息含量理论认为，审计的本质功效在于增进财务信息的可信性及决策有用性（Timan，Truman，1986）[ 4 ]。审计需求的保险理论认为，审计兼具信息价值和保险价值。财务信息使用者除了寄希望于审计师通过鉴证机制在实质上降低财务信息风险之外，还可以通过风险转移机制将其所面临的财务信息风险全部或者部分地转移给审计师（Menon，Williams，1994）[ 5 ]。

上述三种理论中，代理理论对行为审计有一定的解释力，但是，缺陷行为并不都源于代理问题。信息理论和保险理论基本上与行为审计无关。

谢荣（2011）[ 6 ]提出，人的行为都是有动机的，由于不同的人价值观不同、目标不同，每个人的动机和表现出来的行为方式也不一样，为了确保社会或组织的有序性并达到某种既定的目标，对于人的行为需要加以控制和引导，审计是控制和引导的方式之一。这种观点直接涉及针对有动机的行为之审计需求。然而，行为审计也涉及有限理性导致的非动机行为。

总体来说，关于行为审计需求还缺乏一个系统的理论框架。本文以自利和有限理性为基础，构建行为审计需求的理论框架。

三、行为审计需求：理论框架

一般来说，行为审计离不开委托代理关系，其主要目的是鉴证代理人履行经管责任时是否存在缺陷行为。代理人的缺陷行为为什么会产生？不同的缺陷行为，其产生原因不同。一般来说，缺陷行为分为违规行为和瑕疵行为。违规行为主要源于两方面的原因，一是人性自利，二是多目标委托代理关系。瑕疵行为主要是源于人的有限理性。当然，有限理性也可能产生违规行为，而自利也可能产生瑕疵行为，但是，这不是主要情形。缺陷行为产生原因大致如图1所示，实线表示主要原因，虚线表示次要原因。

（一）违规行为产生原因

违规行为是行为人违背法律法规及合约。从理论上来说，违规也可能不是故意，而是由于不知道或忘记相关的法律法规及合约而出现了违规行为。但是，在绝大多数情形下，违规行为应该是故意而为，这种故意而为主要有两个原因，一是代理人自利，二是代理人在多目标中的理性选择。

1.代理人自利与违规行为

代理人在履行其经管责任时，具有相当的自主权，但还有三个现象同时存在：第一，代理人和委托人之间存在信息不对称，代理人掌握的信息数量和质量都强于委托人，并且，这种信息不对称不可能消除，如果要消除这种信息不对称，委托人势必对所有事项都详细了解，此时，委托代理关系已经没有实际意义，所以，委托人给代理人授权，就意味着一定会有信息不对称；第二，激励不相容，也就是代理人目标和委托人目标存在差异，尽管委托人可以设计一些激励机制来降低激励不相容程度，但是，永远无法消除激励不相容；第三，环境不确定性，代理人的努力和环境的作用共同决定代理人掌管的组织之产出，并且，环境具有变动性、复杂性，无法在组织的产出中分离出代理人努力之贡献和环境变动之影响，所以，委托人无法通过产出来判断代理人的努力程度。

在委托代理关系中，委托人会给代理人一些资源和权力，同时，也会有一些期望或要求，这些期望或要求，有的是明晰的，可以称为显性合约，有的是隐含的或理所当然的，这种性质的合约称为隐性合约。无论是通过隐性合约或显性合约，委托人都期望或要求代理人遵守相关的法律法规和合约。委托人为什么会有这种期望或要求呢？主要有两方面的原因：一方面，有些法律法规和合约本身就是委托人制定的，当然期望或要求代理人遵守；另一方面，即使这些法律法规和合约不是委托人制定的，但如果违反这些法律法规和合约，可能会直接或间接地给委托人带来负面影响，委托人为了避免这种负面影响，会要求代理人遵守这些法律法规和合约。所以，总体来说，正是由于委托人源于其自身利益，会要求代理人遵守相关的法律法规和合约。

然而，代理人是否会按委托人的期望或要求去做呢？一般来说，由于委托人与代理人之间存在激励不相容、信息不对称和环境不确定性，代理人有可能背离委托人的利益或不忠于委托人意图而采取机会主义行为，例如，卸责、偷懒、大手大脚、弄虚作假等，违规行为可能是其机会主义行为的一种。就相关的法律法规和合约的遵守来说，委托人与代理人之间存在激励不相容和信息不对称，从而代理人可能出现机会主义行为。首先，是否遵守相关法律法规和合约对于委托人和代理人来说，可能存在激励不相容，也就是说，在某些情形下，对于代理人来说，不遵守相关法律法规和合约的利益可能大于其遵守相关法律法规和合约时的利益，所以，代理人有不遵守相关法律法规和合约的冲动。其次，就相关法律法规和合约的遵守信息来说，代理人有信息优势，代理人掌握的信息数量和质量都高于委托人。正是由于激励不相容和信息不对称的存在，代理人可能出现违背委托人的期望、不遵守相关法律法规和合约的机会主义行为。最后，由于环境具有不确定性，如果违规行为得以发现，代理人可以解释其违规的原因是由于环境因素所导致，而不是其自利的结果。

在行为审计的许多情形下，被审计单位领导为了谋取单位利益而采取违规行为，这种违规，对于被审计单位领导及相关责任人来说，是否属于自利呢？笔者认为，被审计单位领导及相关责任人出于谋取单位利益而采取违规行为，也属于他们本人的自利行为。其原因有二：第一，既然是为单位获取利益，这些人本身也是单位的成员，他们本人当然也会受益；第二，即使被审计单位领导及相关责任人不能直接获得利益，但是，谋取单位利益的违规行为是其职务行为，而每个人都从职务履行中获得相应的报酬，包括有形报酬和无形报酬，例如，岗位绩效好了，得到升迁，或者是得到下属或同事的赞同等等。

2.多目标委托代理关系与违规行为

无论代理人代理的是多维度目标还是单一维度目标，代理人出于自利都可能产生违规行为，然而，在一些情形下，多维度目标更可能引发代理人的违规行为。多目标委托代理关系与单一目标委托代理关系有较大的不同，例如，当代理人的任务有多项时，委托人对不同工作的监督能力往往是不同的，有一些工作可能比另一些工作更加难以监督。正是由于对不同工作的监督有不同的难易程度，对易于监督的工作过度激励会诱使代理人将过多的努力花在这些方面而忽视其他方面（Holmstrom，Milgrom，1991）[ 7 ]。

就违规行为来说，遵守相关法律法规和合约可能是委托人对代理人的要求之一，从而也就成为代理人一个维度的目标，然而，如果代理人面临多目标，代理人会如何看待遵纪守法这个目标呢？代理人需要协调多个维度目标的履行，当这些目标之间存在矛盾时，可能会采用一定的方式在各目标之间进行选择，偏重一些目标，淡化一些目标，甚至舍弃一些目标。例如，委托人一方面希望代理人完成责任目标，另一方面可能还希望代理人遵守相关法律法规和规章，当二者存在矛盾时，代理人会权衡这两个目标的重要性，可能会选择以违规的方式来完成责任目标。例如，有的领导就表示，现在许多制度不合理，如果不违规，则难以干成任何事情。在一些情形下，为了做成某些事项，可能会选择违规。

当然，代理人是否真的会选择以违规方式来完成责任目标，会基于其自己的利弊得失之考量（从这个意义上来说，在多目标情形下，选择违规也是代理人的一种出于自利的行为选择）。如果委托人对责任目标的激励程度高于遵纪守法，当二者不能兼得时，代理人如果放弃遵纪守法而完成了责任目标，则得到的激励会高些，此时，代理人会选择以违规方式来完成责任目标；相反，如果委托人对遵纪守法的激励程度高于责任目标，代理人可能会选择遵纪守法，一定程度上放弃责任目标。从委托人角度来看，一般来说，代理人是否完成了责任目标，是易于监督的，而代理人是否遵纪守法，则监督难度大些。代理人当然也会预期到这一点。所以，一般来说，当责任目标与遵纪守法不能兼得时，代理人通常会将责任目标置于优先地位，违规行为可能会发生。

当前，我国的国家治理尚未现代化，许多法律法规和制度不甚合理，要完成一定的责任目标可能会受到这种不合理的约束。在这种情形下，一些单位可能会选择违背这些不合理的法律法规和制度，从而出现违规行为。对于这种情形，行为审计仍然要判定这些行为是违规行为，并且还要有后续的处理处罚。但与此同时，还要向主管部门提出建议，优化这些不合理的法律法规和制度，以避免这些行为继续发生。

（二）瑕疵行为产生原因

传统的经济学理论一直以经济人假设为前提，并且认为经济人是完全理性的，能够通过成本/收益或趋利避害原则来对其所面临的一切机会和目标及实现目标的手段进行最优选择。事实上，现实生活中的人并不完全理性，并不能作出最优选择。西蒙认为，现实生活中作为的人是介于完全理性与完全非理性之间的有限理性的人，决策者无法寻找到全部备选方案，决策者也无法完全预测全部备选方案的后果，决策者还不具有一套明确的、完全一致的偏好体系，以使它能在多种多样的决策环境中选择最优的决策方案；有限理性人只寻找满意决策（Simon，1955；西蒙，2002）[ 8-9 ]。

人的行为是有意识的理性，但这种理性又是有限的。也就是说，人并不能在任何情形下都作出最优选择。其原因主要有三个方面：一是环境是复杂的，人们面临的是具有不确定性的世界，因此，信息是不完全的，是有限的；二是人对环境的计算能力和认识能力是有限的，人不可能无所不知，因此，人的信息能力是有限的；三是人会受到情境的影响，在一些情形下，会作出情绪化的选择，理性在这里的作用是有限的。基于以上原因，人是有限理性的。

既然人是有限理性的，就可能产生一些对经管责任履行不利的行为，而这些行为本来可以用更合适的方案来完成，从而出现瑕疵行为。瑕疵行为不是代理人的故意行为，完全是由于代理人有限理性，没有作出当时环境条件下的适宜选择，也就是说，即便是在当时的环境条件下，如果不是有限理性限制，代理人可能做得更好。非故意性是自利行为和有限理性行为的主要区别，某种行为对经管责任之履行带来了不利影响，如果是故意的，则是代理人的自利行为，如果不是故意的，则是代理人的有限理性行为。当然，在一些情形下，可能无法区别是自利行为还是有限理性行为，例如，严重的管理混乱，究竟是代理人故意不作为，还是代理人不知道该怎么管理呢？严重的违规行为，究竟是代理人故意违规，还是代理人不知道这些相关的法律法规呢？所以，在行为审计看来，对于一些较严重的缺陷行为，即使是有限理性所导致，也应该“推定”是自利行为。

以上从有限理性角度分析了瑕疵行为的产生。事实上，在有些情形下，瑕疵行为也可能源于自利。例如，由于卸责、偷懒等而产生不作为或作为不到位，正是这些不作为或作为不到位导致了瑕疵行为的产生。

到此为止，本文从自利和有限理性两方面分析了缺陷行为的产生原因。事实上，还有许多权变因素对缺陷行为的产生有影响。例如，文化价值观、社会环境、财政财务状况、人的道德品质、人的性格，甚至攀比、模仿都可能会导致缺陷行为的发生。这些因素具有权变性，在不同的情形下具体因素不同，本文不作深入分析。

（三）缺陷行为应对机制与行为审计需求

根据上述分析可知，在经管责任履行中，由于代理人的自利和有限理性，可能产生缺陷行为，包括违规行为和瑕疵行为。作为理性人（不一定要求是完全理性），委托人当然会预期到代理人的这些行为，并且会建立一些应对机制来应对代理人的缺陷行为。

一般来说，在应对缺陷行为的构造中，首先是内部—经常性机制发挥作用（称为第一道防线），将缺陷行为抑制在萌芽之中。内部—经常性机制包括制衡机制、激励机制和道德机制，这些机制具有两个特征：一是这些机制能够植入行为人的行为过程之中，所以，具有内部性；二是这些机制能持续经常地发挥作用，不具有选择性或弹性，只要这个机制存在，所有行为都不遗漏，所以，具有经常性。通过内部—经常性机制发挥作用之后，可能还存在一些缺陷行为，称为剩余缺陷行为，对于这类缺陷行为，由外部—非经常性机制来应对（称为第二道防线）。通过外部—非经常性机制对缺陷行为的再次抑制，使缺陷行为降低到可容忍的程度。外部—非经常性机制包括监督机制和透明机制。这些机制具有两个特征：第一，这些机制都是行为人行为过程之外的因素，并未植入行为人的行为过程之中，因此，具有外部性。当然，外部性可能会影响这种机制对缺陷行为的抑制，但是，也正是这种外部性，不会影响行为人的行为过程，从而不会影响行为人的正常行为之效率。第二，这些机制对缺陷行为的抑制具有选择性或弹性，也就是说，并不一定会对所有的行为都进行“过滤”，而是可以选择对特定的行为进行“过滤”，所以，具有非经常性或选择性。当然，这种非经常性可能会影响这些机制对缺陷行为的抑制，但是，也正是这种选择性，使得这些机制可以灵活应用。上述各种机制的作用过程如图2所示。

在图2所示的缺陷行为应对构造中，行为审计在何处呢？行为审计属于监督机制的组成部分，缺陷行为发生时，首先是由处于第一道防线的制衡机制、激励机制和道德机制来应对，出于成本效益考虑，这些机制难以将缺陷行为抑制到可容忍的水平，从而产生剩余缺陷行为。对于这些缺陷行为，由监督机制和透明机制来共同应对。在监督机制中，行为审计是其重要的构成因素。一般来说，还有其他监督机制，例如，我国的国有单位还存在纪检监督，一些单位还存在类似于“特务”的信息员。所以，总体来说，行为审计是应对缺陷行为的机制之一，需要与其他应对机制协调配合，从而达到抑制缺陷行为之目标。

根据图2，缺陷行为审计需求程度有三个重要的影响因素：第一，缺陷行为本身的严重程度，这是由代理人的自利、有限理性、多目标任务及权变因素所决定的。缺陷行为越是严重，行为审计需求越是强烈。第二，内部—经常性机制的有效性，如果内部—经常性机制对缺陷行为的抑制很有效，则剩余缺陷行为就不严重，此时，需要外部—非经常性机制来应对的缺陷行为也就不严重，那么，行为审计需求就不强烈。相反，如果内部—经常性机制不健全，则需要外部—非经常性机制来应对的缺陷行为也就较严重，此时，行为审计需求就强烈。第三，透明机制及其他监督机制的有效性。在应对剩余缺陷行为的外部—非经常性机制中，如果透明机制及其他监督机制是有效的，则行为审计需求就相对较弱；相反，如果透明机制及其他监督机制是不健全的，则行为审计需求就相对较强。任何一个单位，应对缺陷行为的治理构造可能会有不同的选择，从而，内部—经常性机制、外部—非经常性机制及其内部构造可能不同，那么，对行为审计的需求程度也不同。

四、行为审计需求：中美两国政府审计主题比较分析

本文以人性自利和有限理性为基础，提出了一个行为审计需求的理论框架。然而，这个理论框架是否正确呢？由于数据方面的限制，无法采用常规的统计分析方法来检验。本文用这个理论框架来分析中美两国最高审计机关审计主题方面的差异，以一定程度验证上述理论框架。

（一）中美两国政府审计主题差异

我国政府审计主要关注什么主题呢？以审计署为例，从相关数据来看其关注的审计主题。根据审计署公告的《56个部门单位2009年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果》，抽查56个中央部门已报销的29 363张可疑发票中，发现5 170张为虚假发票，虚假率达17.6%；2010年，审计署统一组织审计项目31项（类），查出违规问题金额599.4亿元，投入产出比为1：79；2011年，审计署统一组织审计36项（类），查出主要问题金额866.8亿元，投入产出比为1：96；2012年，审计署统一组织审计25项，可用货币计量的审计工作成果1 282亿元，投入产出比为1：116；2013年，审计署统一组织的26个审计项目，可用货币计量的审计工作成果2 752亿元，投入产出比为1：252。①上述数据显示，国家审计署的关注重点是违规行为。当然，在此基础上，会跟踪其体制、机制、制度原因，提出和推进整改，但是，就审计主题来说，是行为审计。

一般而言，美国GAO②的审计业务发展大致可分为四个阶段：账项基础财务审计阶段、制度基础财务审计阶段、综合审计阶段、绩效审计阶段。20世纪80年代，GAO进入绩效审计阶段，绩效审计占整个审计工作量的比重已经超过85%（李璐，2009；黄小菊，2012）[ 10-11 ]。

（二）理论解析

为什么中美两国最高审计机关的审计主题会有这种差异呢？笔者根据前文提出的行为审计需求理论框架来分析其原因。

根据前文的理论框架，行为审计需求有三个重要的影响因素：缺陷行为本身的严重程度、内部—经常性机制的有效性、透明机制及其他监督机制的有效性。

从缺陷行为本身的严重程度来说，是假定没有任何应对措施的情形下，缺陷行为会达到何种程度。在这种情形下，人性的自利和有限理性是缺陷行为严重程度的主要决定因素，当然还会受到其他一些权变因素的影响。笔者认为，在这方面，中美两国可能有些差异，但是，人性自利和有限理性，中美两国并不一定存在显著差异。

从内部—经常性机制的有效性、透明机制及其他监督机制的有效性来说，中美两国存在显著差异。我国还处于制度转轨、经济转型、社会转型时期，各种体制、机制和制度不完善的地方还较多，在这种背景下，“牛栏关猫，进出自如”，缺陷行为容易发生，也正是在这种背景下，缺陷行为当然应该是政府审计关注的重要主题。美国的国家治理，经过较长期间的完善，已经较为健全，缺陷行为较难发生，正是在这种背景下，缺陷行为当然不应该是政府审计关注的主要主题。总体来说，本文的理论框架能解释中美两国最高审计机关的审计主题差异。

五、结论和讨论

我国的审计实践中，行为是否合规合理、制度是否合规合理是非常重要的审计主题，这类审计，本质上就是行为审计。本文以自利和有限理性为基础，提出一个关于行为审计的需求理论框架，并用这个理论框架来分析中美两国审计主题差异。

行为审计离不开委托代理关系，其主要目的是鉴证代理人履行经管责任时是否存在缺陷行为。缺陷行为分为违规行为和瑕疵行为。违规行为主要源于两方面的原因，一是人性自利，二是多目标委托代理关系。瑕疵行为主要是源于人的有限理性。

在应对缺陷行为的构造中，首先是内部—经常性机制发挥作用（称为第一道防线），将缺陷行为抑制在萌芽之中。通过内部—经常性机制发挥作用之后，可能还存在一些缺陷行为，称为剩余缺陷行为，对于这类缺陷行为，由外部—非经常性机制来应对（称为第二道防线）。通过外部—非经常性机制对缺陷行为的再次抑制，使缺陷行为降低到可容忍的程度。

行为审计属于外部—非经常性机制的监督机制的组成部分。缺陷行为审计需求程度有三个重要的影响因素：第一，缺陷行为越是严重，行为审计需求越是强烈。第二，内部—经常性机制越是有效，行为审计需求越不强烈；内部—经常性机制越不健全，行为审计需求就越强烈。第三，外部—非经常性机制中，透明机制及其他监督机制越是有效，行为审计需求越弱；透明机制及其他监督机制越是不健全，行为审计需求越强。

本文看似理论探讨，然而，这种理论探讨具有重要的实践意义。目前，我国的政府审计还是以行为主题为主，这是中国的政府审计特色。这种特色是由我国的国家治理现状所决定的。在国家治理未现代化的情形下，根据不同审计主题的重要程度来选择适宜的审计重点，是国家审计服务国家治理的理性选择，这里不存在先进或落后的问题。当然，行为审计本身也是有规律的，但是，我们对行为审计本身的规律总结不够，行之有效的行为审计模式还未能提炼出来，真正具有指导意义的行为审计准则也还未形成，这是今后审计理论界和实务界的共同努力方向。

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