“营改增”政策的征管风险分析

姜敏

(辽宁税务高等专科学校辽宁大连116023)

“营改增”政策的征管风险分析

姜敏

(辽宁税务高等专科学校辽宁大连116023)

自2012年初，“营改增”试点以来，国家税务总局制定了大量税收政策，取得非常好的改革效果。本文结合“营改增”试点工作的运行情况，重点分析现行“营改增”政策存在的风险，并进一步提出相应的防范措施。

营改增；政策风险；风险防范

从营业税改征增值税（以下简称“营改增”）启动至2015年6月底，全国共计509万户纳入“营改增”试点，其中，一般纳税人94万户，占18.47%，小规模纳税人415万户，占81.53%；累计已减税4848亿元。预计“营改增”全面完成后，整个“营改增”实现的减税规模将达9000亿元左右。

“营改增”给纳税人带来好处和机会的同时，也增加了国税机关的征管风险，其中“营改增”政策安排中潜藏的风险尤其要重点关注并应尽快解决。

1.“营改增”政策潜藏的征管风险

1.1 一般纳税人标准过高潜藏着虚开增值税专用发票风险

目前按照“营改增”政策，年销售额500万元是划分“营改增”行业一般纳税人和小规模纳税人的主要标准，远大于工业企业的年销售额50万元和商贸企业的年销售额80万元的划分标准。过高的划分标准将80%多的“营改增”纳税人归为小规模纳税人，其所需开具的增值税专用发票，可到国税机关申请代开。那么，当“营改增”的小规模纳税人被要求通过代开方式为受票方虚开增值税专用发票时，年销售额500万元的高额度不会轻易被突破，虚开发票的销售额不会使其成为增值税一般纳税人。因此，此类纳税人应他人要求，虚开增值税专用发票的风险要比其他行业的小规模纳税人虚开风险高很多。

同时，依据《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》规定，税务机关代开时只对报送材料做形式上的审核，不负责对业务交易的真实性进行审核。因此，“营改增”行业的小规模纳税人通过代开方式为他人虚开发票的做法完全可以实现。

1.2 差额征税政策潜藏的虚开增值税专用发票风险和重复抵扣进项税额风险

1.2.1 差额征税政策潜藏的虚开增值税专用发票风险

为解决部分“营改增”行业中的一般纳税人无法取得进项税额或无法足额取得进项税额的问题，现行“营改增”政策规定有形动产融资租赁服务、有形动产融资性售后回租服务、知识产权代理服务、货物运输代理服务、代理报关服务、国际货物运输代理服务等行业适用差额征税，即以试点纳税人收取的全部价款和价外费用，扣除支付给其他纳税人或政府部门的价款后的余额为销售额。同时规定，扣除的价款，必须取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

此外，还规定对纳税人收取的全部价款和价外费用只有差额征税的部分可以开具增值税专用发票，对扣除的价款不得开具增值税专用发票。

若纳税人依法执行上述政策，由于扣除的价款不得对外开具增值税专用发票，上一环节的一般纳税人只能就其支付的全部价款中的部分取得相应的进项税额，税负必将增加。也就是说差额征税政策只是将本环节进项税额不足的问题转移到上一环节，实质上并没有真正解决取得进项税额不足问题。上一环节的一般纳税人不甘心于此，必然会要求本环节的纳税人就其支付的全部款项或超过差额征税部分的款项为其开具增值税专用发票。对于上一环节一般纳税人的违法要求，由于本环节一般纳税人的销售额计算只与对外支付款项取得的合法凭证有关，而与对外开具的发票种类及金额无关。因此，上一环节一般纳税人的虚开增值税专用发票违法需求很有可能被满足。最终的结果是本环节一般纳税人申报的销项税额小于上一环节一般纳税人抵扣的进项税额，增值税进销项制约机制被打破。

1.2.2 差额征税政策潜藏的重复抵扣进项税额风险

为解决客运场站行业的一般纳税人因无法取得进项税额或无法足额取得进项税额而税负高的问题，现行“营改增”政策规定其提供的客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额，其从承运方取得的增值税专用发票注明的增值税，不得抵扣。

上述政策的征管风险就是若客运场站从承运方取得增值税专用发票，纳税人可能一方面从销售额中扣除发票金额就余额计算纳税；另一方面将该张发票混入其他增值税专用发票中进行认证并作为进项税额抵扣，从而造成重复扣除。

1.3 混业经营政策潜藏非法调控税额的征管风险

混业经营包括两种情形：一般纳税人同时生产经营不同税率的货物销售、提供加工修理修配劳务或者应税服务；一般纳税人同时生产

经营不同税率和征收率的货物销售、提供加工修理修配劳务或者应税服务。对于“营改增”试点纳税人，主要为应税服务的混业经营。

1.3.1 混业经营形式——提供不同税率的应税服务

目前应税服务适用税率包括17%、11%、6%三档。“营改增”一般纳税人同时提供不同税率的应税服务或提供一项涉及不同税率的应税服务的情况比较常见。如提供全流程服务的快递行业，向客户收取的全部价款和价外费用既涉及税率为6%的收派服务也涉及税率为11%的运输服务。对此类混业经营，“营改增”政策规定应当分别核算适用不同税率的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。

这里笔者重点分析“营改增”后新出现的混业经营形式——提供一项应税服务涉及不同税率。这种新型混业经营普遍存在且征管风险非常大。当“营改增”一般纳税人提供一项涉及不同税率的应税服务时，正确的涉税处理是将该笔收入按照合理的方法划分为不同税率的销售额申报纳税并以此为依据为受票方开具不同税率的增值税专用发票。但是，目前的征管风险一是政策并没有明确合理的划分方法；二是这条政策操作性不强，纳税人很难做到按税率分别开具发票而是按全额开具同一税率的增值税专用发票。此种开票的结果是导致少缴税款和虚开增值税专用发票。当“营改增”一般纳税人提供一项涉及不同税率的应税服务开具普通发票时，则存在纳税人将税率高的应税服务申报为税率低的应税服务的风险，即少缴税款的风险。

1.3.2 混业经营形式——兼有适用税率的应税服务和适用征收率的应税服务

“营改增”政策规定，一般纳税人提供公共运输、出租“营改增”试点前的有形动产、仓储、收派、装卸搬运等服务，可以选择按照简易计税办法计算缴纳增值税。提供上述应税服务的纳税人如果同时提供其他应税服务，则可能出现同时适用税率和征收率的混业经营纳税人，也就是兼用一般计税方法和简易计税办法的纳税人。对此，“营改增”政策规定纳税人要分别核算各自的销售额和进项税额，进项税额不能准确划分的，按照公式：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期简易计税方法计税项目销售额÷当期全部销售额，计算简易计税方法下不得抵扣的进项税额。同时，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

此种混业经营形式潜藏的征管风险，一是纳税人提供应税服务对外开具普通发票时，为少缴纳增值税可能会将按一般计税方法计税的应税服务申报为按简易计税方法计税的应税服务；二是利用不得抵扣的进项税额计算公式调控其不可抵扣进项税额的数额，虚增可抵扣进项税额，达到少缴纳增值税的目的。

1.4 部分现代服务业的税率差潜藏的虚开发票风险

“营改增”行业中7个现代服务业，一方面按照6%的税率计算销项税额；另一个方面能够取得17%、13%、11%、6%四档税率的进项税额。这种税率差可能会造成进销项税额倒挂，如货运代理业、快递业。随着“营改增”试点全行业覆盖，进销项税额倒挂情况会越来越普遍。当纳税人有足够的进项税额留抵时，对外虚开发票的风险就会增加。

1.5 运费的进项税额抵扣政策调整潜藏的虚开增值税专用发票风险

纳税人的生产经营活动离不开运输服务。相较“营改增”试点前，增值税一般纳税人相同的运费支出，试点后带来的进项税额增加了近4个百分点，再加上服务不像货物可查可比，部分纳税人产生了更为强烈的虚开增值税专用发票的欲望。面对强烈的虚开专用发票的需求，道路货运业的一般纳税人如果能够取得虚开的增值税专用发票作为进项税额，则其对外虚开专用发票的风险概率就大。私家车主和小规模纳税人作为燃油消耗的另一群体，恰好能够为道路货运业的一般纳税人提供虚开专票的机会。这些道路货运业的一般纳税人向私家车和小规模纳税人索要、收购加油小票，然后换成增值税专用发票，虚增进项税额后在大肆向外虚开运输服务的增值税专用发票，受票方再以其作为进项税额偷逃国家税款。从已查破的案件看，道路货运业的一般纳税人对外虚开运输业增值税专用发票和取得燃料支出方面虚开的增值税专用发票的行为已初现端倪。

1.6 “营改增”即征即退政策潜藏的征管风险

现行“营改增”政策对洋山、东疆两大保税港区内的试点纳税人提供的国内货物运输服务、仓储服务和装卸搬运服务实行增值税即征即退政策；对一般纳税人提供管道运输服务、融资租赁业服务，其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

增值税即征即退政策潜藏的征管风险主要有三方面：

1.6.1 对外虚开增值税专用发票的风险

享受该优惠的纳税人若将其领购的增值税专用发票对外虚开进行牟利，尽管税负增加，但可通过优惠政策得到返还。“营改增”试点前，此类虚开增值税专用发票的违法行为多发生在销售货物享受即征即退的企业。但是，“营改增”政策也设有此种优惠方式，服务的无形化特点决定了要查证虚开增值税专用发票会更加困难。

1.6.2 为实现多退税而人为操纵税负率的风险

增值税即征即退政策规定的“实际税负超过3%”是按月计算的，同时没有规定要按年度进行清算。这就为纳税人提供了避税空间。如在全年销项税额和进项税额确定的情况下，年税负率未超过3%，但是纳税人可借助增值税专用发票180天认证期的规定人为控制每月的进项税额以操纵税负率，使得个别月份的进项税额小而税负率超过3%，达到退税目的；个别月份的进项税额大而税负率低于过3%，即便纳税，金额也很小。

1.6.3 兼有一般应税服务和即征即退应税服务的纳税人存在操纵进项税额划分的风险

增值税政策规定，对于兼有一般货物、劳务及应税服务和即征即退的货物、劳务及应税服务的纳税人，存在不能准确划分的进项税额时，要依据下列公式对无法划分的进项税额进行划分：享受增值税即征即退产品应分摊的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月享受增值税即征即退产品的销售额合计÷当月无法划分进项税额产品的销售额合计。若纳税人未依法按照上述公式对当月无法划分的全部进项税额进行准确的归集和计算，故意将即征即退应税服务应分摊的进项税额划分给一般应税服务，其结果是纳税人总体税负最低：一方面一般应税服务因此加大了进项税额而少缴纳了增值税；另一方面即征即退应税服务因此而多缴纳的税款最终通过退税得到补偿。

1.7 政策规定不到位潜藏的风险

“营改增”作为新事物，无论是税收政策的制定者还是执行者对其的认识都要经历一段过程。制定政策时难免会有所疏漏，政策规定不到位潜藏的风险不容小觑。

比如为鼓励安置随军家属、军队转业干部、城镇退役士兵（现已改为限额扣税政策）三类特殊人群，“营改增”政策规定新办的达到规定标准的企业可以享受3年内免增值税的优惠。但是上述三个优惠政策对新办企业认定标准没有统一规定；对是否要求签订劳动合同没有统一要求；对不符合条件的，是否取消其免税政策也没有统一规定。这无疑增加了骗取免税待遇的征纳风险。

再如《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号）规定对纳税人提供电信业服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信业服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。但是货物部分的销售额如何确定文件中并没有明确。

2.完善“营改增”政策防范征管风险

2.1 降低一般纳税人的登记标准，构建更广泛的纳税人间的制约机制

鉴于“营改增”纳税人对增值税的理解不断深入，国税部门对“营改增”试点行业征管能力有所提高以及对代开发票方式潜藏的虚开发票风险的认识，笔者建议：首先从政策制定层面应适时降低一般纳税人登记标准，增加其数量，利用交易双方的一般纳税人身份，发挥进销项制约机制以防范虚开发票行为的发生。其次在日常管理中，应加强对代开增值税专用发票的监管力度。可利用增值税防伪税控认证系统的发票认证信息，筛选出税率为3%的也就是由税务机关代开的增值税专用发票信息，结合开具时间、开具金额和税额进行分析是否存在异常情况并加以确认。

2.2 增加差额扣除的有效凭证种类，重建抵扣链条和进销项制约机制

由于国际运输适用零税率、代理行业涉及的政府部门不是增值税纳税人，即使“营改增”试点覆盖所有行业，差额征税政策产生的根源仍然存在，其潜藏的征管风险也将一直存在。目前政策规定，差额征税中的扣除金额部分不得开具增值税专用发票，只允许开具普通发票。因此，建议国家税务总局将纳税人提供应税服务收取款项对外开具的普通发票也作为差额扣除的有效凭证之一。只有当取得的合法票据金额与对外开具的普通发票的金额一致（或总金额一致）时才可以按扣除后的余额计算销项税额；当取得的合法票据金额大于对外开具的普通发票金额也就是虚开增值税专用发票时，只能按照扣除对外开具的普通发票金额后的余额计算销项税额，同时对纳税人按照虚开发票进行处理。

2.3 加强对客运场站的进项税额重复扣除的监管力度

税务部门应将此类纳税人作为重点税源监控对象，参照增值税申报表附列资料（一）中第12列“应税服务扣除项目本期实际扣除金额”的填报情况，核对相应业务的发票取得情况，分析是否存在将取得的增值税专用发票重复扣除问题。

2.4 减并增值税税率，减少混业经营和进销项税额倒挂隐含的征管风险

混业经营政策潜藏的征管风险以及部分现代服务业的进销项倒挂潜藏的虚开发票风险，其根源是增值税税率设置档次过多。同时，纵观世界上其他实行增值税的国家，其税率设置一般为一档税率或二档税率。因此，应尽快将现行四档税率简并为二档税率，简化税制的同时也降低征管风险与征管难度。

2.5 完善政策，减少纳税人两种计税方法并用情况的出现

鉴于两种计税方法并用的征管风险，应减少或避免此种情况出现。建议在现政策中增加一条“可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税的试点纳税人中的一般纳税人同时兼有一般应税服务的，应一并按照一般计税方法计算缴纳增值税。”

2.6 加强对运费进项税额异常分析

针对一般纳税人取得虚开的货物运输增值税专用发票的风险，税务部门要加强对取得运费进项税额的分析。可利用增值税防伪税控认证系统中发票认证信息，查询出税率为11%的增值税专用发票，按照纳税人识别号剔除从电信三大运营商取得的发票部分，余下的为支付运费取得的增值税专用发票。再按照发票开具时间汇总出各期间运费支出金额，并将各期运费支出金额进行纵向比较，也可以将“营改增”试点前后运费支出金额进行比较。若发现异常，可进一步将纳税人运费支出按照购进、销售和生产三环节进行结构分析和配比分析。

2.7 完善或适时取消增值税即征即退政策

针对增值税即征即退政策产生的征管风险，一是完善现有政策；二是取消现有政策。

完善现有政策，主要应增加按年度清算制度，包括分摊给即征即退应税服务的进项税额的年度清算和对即征即退实际税负率的年度清算。通过清算能够防止纳税人滥用避税手段多退税款行为。

取消增值税即征即退政策，改为征管风险更小的优惠政策。如对于管道运输试点纳税人，主要考虑到其主要生产设备购进于“营改增”试点前，改征增值税后，这部分支出无法取得进项税额，必然会使该行业的增值税税负高，所以给该行业设定了增值税即征即退政策。取消即征即退政策后，针对该纳税人的特殊情况，可按其生产设备的存量价值计算进项税额并分期进行抵扣，从而既保证其税负的合理也可以避免虚开增值税专用发票风险的发生。

2.8 继续完善待明确的政策

如针对特殊人群减免税政策潜藏的征管风险，首先应从政策上统一新办企业认定标准、明确对劳动合同的统一要求、明确取消免税待遇的具体情况。其次要结合上述政策规定，加强此类纳税人的日常管理。

再如针对电信企业提供电信业服务附赠电信终端销售额划分的风险，应明确按不低于电信终端的成本价作为货物价格，剩余部分按照公允价值拆分为基础电信价格和增值电信价格，按各自适用的税率计算缴纳增值税。

［1］李超，黄德林，李双喜，张贵勇.营改增”税收管理风险需重视，中国税务报，2014-12-31.

F812.0

A

2095-7327（2016）-10-0104-03

姜敏（1971—），女，汉族，副教授，东北财经大学MBA硕士，税务师，现就职于辽宁税务高等专科学校，主要从事税务征管、稽查教学、研究工作。