审计失败控制问题研究

吴营

摘 要：通过分析众多审计失败的案例，总结出审计失败的共有原因，从内外两个方面来针对性地提出解决这种问题的办法，并且基于这种共有的原因引发对于审计体制性矛盾的思考。

关键词：注册会计师审计制度；独立性；职业道德；尽职调查；审计体制性矛盾

中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）25-0093-02

注册会计师审计和政府审计以及内部审计共同构成了我国的审计监督结构体系，三者既相互联系，又各司其职。20世纪初，中华民国成立后，随着民族工商业的发展，我国注册会计师审计应运产生。由于我国注册会计师发展时间短，不可避免地会出现各种各样的问题。

一、审计失败的概念及影响

审计失败是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。审计失败产生的影响是广泛的，既让投资者经济利益受损，也影响注册会计师行业的声誉，更有甚者会让事务所解体和关闭。

二、审计失败的外部成因

（一）被审单位的内部控制制度不完善

从众多审计失败的案例来看，比如说上海外高桥事件（财务总监挪款近2亿），可以看出我国上市公司内控制度不完善是导致审计失败的重要原因。尤其是对于国有企业，一股独大，财务责任不明确，没有相互的牵制，这无疑对注册会计师的审计取证等方面造成了很大的干扰。因此，注册会计师发表审计意见时也存在极大的隐患。很多的高管集管理权和监督权于一身，他们掌控着公司选择哪家审计公司的权力，在中国资本市场中他们更乐意选择那些按照他们的意愿来出具审计报告的事务所。这就导致了注册会计师的审计报告缺乏客观公正独立性。

（二）被审单位的管理制度混乱

在公司的治理结构中，股东大会和董事会不能起到应有的作用，导致公司管理权太过于集中，比如董事长去决定人员的工资，而使本来应该具有管理公司工资分配的董事会薪酬委员会大权旁落，公司内部的管理制度混乱加大了注册会计师审计失败的可能性，从而降低了审计报告的可信赖程度。

（三）审计市场的收费标准不唯一

我国有3 000多家会计师事务所，竞争很激烈，而目前，我国审计收费标准是由各地省级财政部门会同同级物价管理部门共同制定，会计师事务所提供优质服务和劣质服务的收入是一样的，这就导致了如果会计师事务所想要提高审计的服务质量必须提高服务成本，可是服务收入却不会上升，事务所还将面临丧失现有客户和潜在审计市场的危险，事务所只好提供鉴证程度不是很高的审计报告，尤其是对于中小会计师事务所而言。因此，没有统一的收费标准导致恶性竞争，这成为审计失败的原因之一。

三、审计失败的内部成因

（一）注册会计师或者会计师事务所丧失独立性

独立性是指注册会计师在执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，不得因任何利害关系影响其出具审计报告的客观性，按照常理来讲，合伙人审计任期越长，审计失败的可能性就会增加，俗话说感情深一口闷，一方面审计人员在长时间的审计过程中，对被审单位已经相当信赖，使独立性受到影响；另一方面长时间的审计使被审单位成为会计师事务所的主要经济来源之一，也使得注册会计师独立性受到影响，毕马威审计施乐公司几十年，这也是导致毕马威审计失败的一个重要原因。

（二）注册会计师缺乏必要的职业谨慎与职业怀疑

职业谨慎态度是指注册会计师在执行审计业务时应始终保持一丝不苟、高度负责的态度。职业怀疑态度指注册会计师在审计过程中对客户及其所提供的信息均保持质疑的思想状态，以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对文件记录或管理层和治理层提供的信息可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。

（三）会计师事务所内部控制制度有缺陷

现在很多大型事务所，包括四大在内，都对审计的作业流程实行分工管理，但实际上，审计是一种逻辑性很强的工作，没有连续性，即便是获取了充足的审计证据，也不能够审计出重大的审计错报。另外，很多事务所既承接同一家公司的审计业务，又承接这家公司的会计业务，导致事务所对错报不能客观公正地发现。还有的事务所将业务交给刚毕业的大学生，又不进行有效的监督导致会计信息不能得到有效的查证，最终使审计失败。

四、防范审计失败的措施

（一）改变会计师事务所的责任形式

目前，我国大部分会计师事务所已有限责任形式来注册登记，这样的形式使会计师事务所发生执业违规行为时只承担有限责任，我们应大力提倡有限合伙制，有限合伙制是在无限合伙制的基础上发展而来的，在有限合伙制下，无过错合伙人无需对其他合伙人的执业性违规行为所形成的债务承担无限连带责任，只需对自己执业行为承担连带责任。有限合伙制既克服了有限责任制对风险意识的弱化，也避免了无限合伙制带来的责任承担的不公平现象，而且同时吸取了二者的合理之处，是我国对会计师事务所体制改革的最佳选择。

（二）健全会计师事务所的内部控制制度

严格控制会计师事务所的审计质量，这要求事务所进行审计业务时有明了的审计工作底稿，完善的审计工作规范，详查的三级复核制度。并且实行奖惩制度，对于做得好的会计师要予以嘉奖，对于违反规则的会计师予以处罚，在业务上，明确分工和责任，提高操作效率和质量。

（三）完善监管环境

完善会计师入门机制，完善市场收费机制。相关监管部门可以对事务所的收费标准结合成本效益原则做出科学合理的收费标准额度规定，避免会计师事务所过分依靠价格竞争而导致审计风险加大。另外，对于因会计师的责任造成审计失败的，加大处罚力度，注重对事务所与注册会计师的双重处罚，对事务所应加大对侧重于整体业务限制、通报处理结果扩大处罚影响等，对注册会计师应侧重于个人执业的限制。

五、审计体制矛盾性的思考endprint

（一）委托与被委托的关系影响独立性

从众多的审计失败的案例中，我们很容易发现，有些案例根本不是会计师的问题，不是他们的能力达不到，而是审计人员与审计委托人联合起来造假。为什么会出现这样的现象呢？按照我们普遍的思维来讲，审计委托人应该是审计信息的需求者，可是在我们现行的审计体制中，对于上市公司的审计委托人却是上市公司的董事会，在我国，通常董事会便是管理者，很显然管理当局不愿意看到有损他们权益的审计报告。根据理性经纪人的假设，任何成本都是和收益相均衡的，那么非审计需求者成为委托人会认真履行审计委托的职责吗？通过以上的分析，可以得出审计的委托与被委托的关系不能保证注册会计师的独立性，有时候，委托人会为了自身经济利益而导致审计的活动无法开展，其结果必然导致审计的失败。

（二）解决现行审计体制中存在的矛盾的思路

用注册会计师审计制度与财务尽职调查制度比较，财务尽职调查又称谨慎性调查，一般是指投资人在与目标企业达成初步合作意向后，经协商一致，投资人对目标企业一切与本次投资有关的事项进行现场调查、资料分析的一系列活动。其主要是在收购等资本运作活动时进行，但企业上市发行时，也会需要事先进行尽职调查，以初步了解是否具备上市的条件。对于这种调查，注册会计师审查出的错误越多，拿到的薪金也就越多，注册会计师显然会竭尽全力地调查被审计单位的财务状况。由此，应建立一个完全独立于管理层并不受任何其他关系牵连，由能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会，这个组织要想真正地发挥作用必须保持其独立性，我国也有这样的组织，但实际上都被董事会所控制，所以这个问题的关键在于这个组织的独立性，审计管理委员会直接对股东大会负责，而独立于董事会之外，只有这样审计委托人才能和被审计人相分离，达到实质上的独立。只有这样才能真正提高我国注册会计师审计的质量，最大可能地避免审计失败。

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[责任编辑 吴明宇]endprint