我国税收核定征收的现实困境及路径选择

□崔焯城

我国税收核定征收的现实困境及路径选择

□崔焯城

税收核定征收作为税务部门在以其它手段不足以准确有效地进行税款征收时的一种补充性措施，对于国家征税权的实现具有十分重要的意义。但是由于思想观念滞后、法律法规缺陷、确定方法单一、救济途径受限等原因，导致我国的税收核定征收面临种种困境。针对以上问题，采取有效措施予以改革完善，是我国税收核定征收的出路所在。

核定征收；必要性；困境；路径

税收核定征收即核定征收税款，是指由于纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其它原因难以准确确定纳税人应纳税额时，由税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税款的一种征收方式，简称核定征收。税收核定征收作为一种税收确认方式，是在其他手段不足以准确有效地征收税款的情形下，担任补救措施，从而最大程度地降低税收损失，实现国家税收政策和税法公平公正。

一、我国实行核定征收的必要性

1.国家征税权的实现途径

国家凭借手中掌握的政治权力，强制地、无偿地参与国民收入中剩余产品的分配，以获取一部分物质资料，这就是税收。[1]换句话说，税收是国家强行对国民收入分配进行调控的行为，在某种意义上构成公权对私权的限制和剥夺。在国家行使征税权的过程当中，纳税人为了实现自身利益最大化，必然想方设法减轻自己的纳税负担。其中有一部分纳税人甚至不惜铤而走险，不进行纳税申报或者采取欺骗、隐瞒等手段进行虚假纳税申报，以期达到偷逃税款的目的。另外，现实当中不可避免地有一部分纳税人，尤其是规模有限的小型纳税人和创业初期的新增纳税人没有建账能力，无法要求他们提供纳税申报依据。基于公共财政和公共利益需要，国家必须设置包括税收核定在内的一系列以国家强制力为后盾的征管制度来保障征税权的实现。当纳税人怠于纳税时，可以通过动用这些强制手段保障税收的及时足额入库，防止国家税收流失。[2]

2.税收平等原则的重要体现

税收平等原则是法律面前人人平等原则在税法当中的具体体现。如果一部分纳税义务人不履行或者不正当履行纳税义务(比如纳税申报失实、应设而未设账簿、故意损毁账簿等)，实施减少税负甚至逃避税负等行为，必然在一定程度上造成纳税个体之间在税负承担上的地位失衡，使得诚实履行人增加税法遵从成本，从而破坏公平竞争的市场环境和平等公正的法治原则。此时，赋予税务机关税收核定权，允许税务机关依据法定程序和法定方式对不履行和不正当履行纳税义务的纳税人进行税收核定，正是维护税收平等原则和社会经济正常秩序的重要体现。

3.提高行政效率的有效手段

行政效率要受到人力、物力、财力等多方因素的限制以及技术先进与否的影响，尤其是在当今社会，纳税群体规模巨大并且涉及的经济活动多种多样，税务机关要想对这个庞大的群体进行准确定税变得愈发困难。一旦税务机关用尽各种手段仍然无法取得直接资料，为了兼顾税收征收的效率及成本，税务机关不得不依靠纳税相对人提交准确完备的税负资料，即以间接材料来确定纳税人的应纳税额，核定征收制度对于提高行政效率的价值在此得到充分体现。

二、我国税收核定征收的制度现状

全国人大制定的《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条以列举的方式规定了税务机关有权以核定方式确定纳税人应纳税额的六种情形。同时该法第三十七条规定，对于未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，税务机关亦有权力对其进行核定征收。

为了增强《税收征管法》的可操作性，国务院颁布的《中华人民共和国税收征管法实施细则》第四十七条规定，对有《税收征管法》第三十五条或者第三十七条所列情形之一的纳税人，税务机关有权采用参照同类行业、收入成本分析、材料燃料消耗以及其他合理方法等四种方法核定其应纳税额。此外全国人大颁布的《中华人民共和国企业所得税法》以及国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》、《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》和《中华人民共和国契税暂行条例》等法规当中都有关于核定征收的条款。

为了保证《税收征管法》和《税收征管法实施细则》的贯彻实施，国家税务总局还印发了大量的关于税收核定的规范性文件，比如《核定征收企业所得税暂行办法》、《国家税务总局关于严格按照税收征管法确定企业所得税核定征收范围的通知》等。与此同时，全国各省(区、市)的税务机关也结合各自的实际情况制定了大批的地方规范性文件。这些不同效力层级的规范性文件共同构建起我国税收核定征收的制度体系。

三、我国税收核定征收的现实困境

1.思想观念没有得到根本扭转

一方面，不少税务机关和税务工作人员在思想上存在误区，片面地认为大部分中小企业账证不健全，查账征收不仅征收难度大，而且征收成本高。采取核定征收对大部分中小企业而言可有效降低征纳成本，对税务机关而言则可大幅提高工作效率，集中力量征管好税源大户，因此在主观上往往倾向于核定征收，导致核定征收呈现扩大化的趋势。另一方面，经过多年的税收宣传教育，整个社会的依法纳税意识有了显著提高，税收文化建设得到加强。但不可否认，实践当中，依法纳税并没有成为广大纳税人普遍性的自觉行为，税法的遵从度还有待提高。有相当一部分纳税人依法纳税意识淡薄，偷税漏税动机强烈，明明有建账能力但却故意不设置账簿或者销毁账簿，试图达到隐瞒实际收入以偷逃税收的目的，从而进一步加剧了核定征收的扩张和蔓延。

2.核定征收适用条件表述不清

我国《税收征管法》第三十五条规定了税务机关可以行使核定权的七种情形，但是由于表述不具体、不明确，过于抽象笼统，导致核定征收的范围和对象模糊不清。《税收征管法》规定的核定征收的适用情形包括“账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的”，以及“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”等六种情形。至于如何界定“账目混乱”、“明显偏低”，“无正当理由”，缺乏统一的认定标准，给税收征管工作带来很大难度。由于核定征收比查账征收更为方便快捷，加之目前税收管理人员的业务水平参差不齐，实践当中，一些税务机关滥用自由裁量权，擅自扩大企业所得税核定征收面。尤其是对个体工商户以及规模较小的中小企业，不论是否符合核定征收的适用条件，一律实行核定征收的做法。这在客观上造成了查账征收纳税人和核定征收纳税人的税负待遇不平等现象，不仅助长了偷税漏税行为，违背了依法治税原则，也不利于企业所得税杠杆作用的发挥。

3.核定征收程序性规定缺失

行政程序是行政主体实施行政行为所应遵循的方式、步骤，以及实现这些方式和步骤的时间和顺序的总和。程序对于依法治税至关重要，不仅是税收执法行为合法有效的必要条件，也是纳税人维护自身权益的有力武器。然而我国的税收核定制度当中缺乏对于程序的明确规定，《税收征管法》第三十五条规定，税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。然而国家税务总局作为税务主管部门，只是在其制定的《个体工商户税收定期定额征收管理办法》中对核定程序做了具体规定。这些规定只涉及核定流程，对于相关程序比如调查程序、回避程序、听证程序以及时效制度等都没有规定，而且适用范围仅限于个体工商户。程序公正是实体公正的前提，没有程序的公正，就不可能有实体的公正。目前我国的税收核定程序缺乏规范性和完整性，法律必须通过设定程序，以制约立法者、执法者和司法者，从而保证立法、执法和司法的公平与公正。[3]

4.核定征收方法过于单一

核定征收方法的选择直接关系到应纳税额的多少，对于个人所得税的征收意义重大。我国的核定征收方法主要规定在《税收征管法实施细则》以及《个体工商户税收定期定额征收管理办法》当中。《个体工商户税收定期定额征收管理办法》规定了七种具体方法，但只能适用于个体工商户。具有普遍适用意义的《税收征管法实施细则》第四十七条如前所述只规定了四种方法，其中第四种还是属于兜底条款，是为了防止法律的不周严性、弥补前面列举式立法的不足而规定的，非有特殊情况不会适用。而且该法条规定的推定课税的方法过于原则，如何进行推定，没有更为直接的可供操作执行的标准。这使很多基层税务机关根据自身主观判断出的销售额来倒推核定征收相关的各项指标，导致的结果就是对相当一部分纳税人的应纳税额核定不准确。[4]另外，许多地方在企业所得税核定征收中，一味追求简便高效，往往单纯以企业收入为依据进行核定征收。这就导致一些纳税人想方设法地不计、少计收入或者尽量不取得发票，隐瞒真实经营情况，从而达到偷税漏税的目的，不仅影响到国家税收的及时足额入库，而且严重损害了税务部门的形象。

5.核定征收争议救济有待完善

根据我国《税收征管法》第八十八条的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生纳税争议时，必须先向有关机关申请行政复议，也就是说行政复议是解决纳税争议的必经途径。而且纳税人必须在依照税务机关的纳税决定缴纳了税款及滞纳金或者提供了相应的担保后，才可以提起行政复议申请。对行政复议决定不服的，再向人民法院提起行政诉讼。这样规定的初衷，是为了保障税款及时入库，防止争议久拖不决时税款可能发生各种变动风险甚至灭失，从而损害国家的税收利益。但是，如果仅仅凭借这种目的就对当事人的救济权利进行限制和约束，无疑违背了权利义务对等的行政法治原则，是对纳税人救济权利的一种限制和剥夺。

四、完善我国税收核定征收的路径选择

1.更新征纳双方的思想观念

首先，广大税务人员需要正确定位核定征收的功能价值，充分认识税款征收应以查账征收为主要征收方式，核定征收只能是不得已而为之。对于账证不健全的企业，税务机关应当帮助其建立健全账证，提高财务核算水平，从而提高税收征管质量。而不是单纯为完成征收任务、提高征收效率，盲目扩大核定征收的征收范围。其次，税务部门需要转变税收征管理念，工作导向由纳税监管向纳税服务转变，纳税人定位从监管对象向服务对象转变，税收征纳由强调义务向权利义务并重转变。要加强纳税服务工作的力度，为纳税人提供优质、高效、便捷的服务。重点是帮助纳税人掌握税法知识，熟悉办税事宜，明确权利义务，了解救济途径，维护纳税人的合法权益。此外，要加大税收宣传教育的力度，根据不同时期税收工作的重点和经济社会发展的需要，确定与经济生活密切相关的宣传主题，使税收宣传工作紧扣时代发展的脉搏，增强税收宣传的针对性和实效性。同时大力培育税收文化，将依法纳税的理念融入到社会主义道德体系建设中来，使依法纳税成为新时期公民道德的主要内容。

2.厘清核定征收的条件范围

针对我国对税收核定的适用条件限制不足以及适用范围较为宽泛的情况，应当在相关法律法规中完善这方面的规定。首先要对核定征收的税种作出明确规定。我国现有的18个税种当中，包括营业税、增值税、所得税等，哪些可以适用核定征收，哪些不能适用核定征收，都要规定清楚，并要明确各个税种适用核定征收的条件和范围。此外，还应对《税收征管法》中模糊不清容易产生歧义的概念予以明确，比如“账目混乱”、“明显偏低”、“不正当理由”等，必须给出具体标准，缩小弹性空间。如果不便于在法律法规中规定具体标准，国家税务总局应当通过规范性文件细化规定、统一尺度，对人们的行为形成明确的指引，避免核定征收行为的主观性和随意性。

3.规范核定征收的正当程序

规范税收核定正当程序，对于促进税务部门依法行政、保障纳税人合法权益具有十分重要的意义。我国税收核定制度中的相关程序应从以下几个方面进行规范：一是核定流程。明确规定税务机关税收核定的工作环节以及各个环节的步骤、时效，提高税务机关的工作效率。防止核定过程中的任意执法，同时引导纳税人正确行使权利，保证税务机关及纳税人之间权利义务状态相对稳定。二是告知程序。纳税人对于税收核定征收享有知情权，税务机关应当将核定理由以及采取的核定方法通知相对人，既保证税务机关谨慎行使核定权，同时也为纳税人不服核定提供申诉依据。三是参与程序。提高纳税人的参与程度，保证纳税人享有充分的陈述权和申辩权。四是听证程序。纳税人对核定方式或者核定结果有异议的，有权申请听证，税务机关应当按照相关步骤、时限组织听证，充分保障纳税人的合法权益。五是公示程序。将核定的结果进行公示，增强税收机关行政执法的透明度，接受社会监督，防止暗箱操作和税收冲突。

4.增加核定征收的确定方法

根据不同行业、不同地域的经营特点采用多样化的税收核定确定方法，确保核定征收的公平公正。除了目前法律法规规定的核定方法之外，可以参考借鉴其他国家的核定方法，比如单位计算法(以实际工作的员工的人均工资为计算单位，乘以课税年度内总员工人数，推算出该纳税人的营业收入总额)、资产净值增减法(将课税期间的期初与期末的纯资产进行比较，计算其增加额，然后推算其所得)、相关比率法(根据采购金额、销售金额、收入金额等相关指标之间的内在联系先求出相关比率，然后根据比率据以推算其所得金额)以及银行存款法(根据纳税人在银行的存款数额的增减确定其所得)等。同时在核定征收的确定过程中，要综合采用多种方法，通过对比得出较为准确客观的应纳税额，而不是单纯采用一种方法确定应纳税额。

5.完善核定争议的救济途径

取消将税务行政复议作为行政诉讼前置程序以及将缴纳税款及滞纳金作为行政复议前置程序的规定。我国法律出于保证国家税款及时足额入库的初衷，对纳税人在对征税行为存有异议时的行政救济途径设置了前置程序，要求纳税人必须先经过行政复议然后才能向法院提起行政诉讼，而且纳税人必须在缴纳了税款及滞纳金后才可以提起行政复议申请。这种规定虽然有效防止了诉讼之后税款征收可能存在的各种风险，降低了税收管理的难度，但却构成对纳税人救济权利的限制和剥夺，不符合限制公权保障私权的行政法治原则。另外，行政复议、行政诉讼期间不停止具体行政行为的执行这一制度在我国行政法律规范中已经确立。这就是说，纳税人在向有关机关提起行政复议或者在向法院提起行政诉讼时，并不影响税务机关的强制执行，当然例外情况除外。因此，取消以缴纳税款和滞纳金作为申请行政复议或提起行政诉讼的前置条件，不仅能更好地保护纳税人的利益，也符合我国现行法律法规的要求。

[1]金鑫.中国税收实务全书[M].北京：经济管理出版社，1994：1.

[2]胡俊坤.我国推定课税制度的理论解析[J].广西财经学院学报，2006，(5)：16.

[3]刘继虎.论推定课税的法律规制[J].中国法学，2008，(1)：57.

[4]刘初旺，沈玉平.税收征管执法风险与监督研究[M].北京：经济管理出版社，2008：84.

2016-10-09

江西财经大学财税与公共管理学院，江西 南昌，330013

崔焯城(1996- )，男，汉族，山东滨州人，江西财经大学财税与公共管理学院学生，研究方向：财税政策与公共管理。

F812.42

A

1008-8091(2016)04-0087-04