全面实施“营改增”下如何“只减不增”

●王满张云迪

全面实施“营改增”下如何“只减不增”

●王满张云迪

全面实施“营改增”目的是消除征收营业税所带来的重复征税问题，从而降低企业税负，激发企业投资创新创业的动力，也为供给侧结构性改革提供助推力。李克强总理承诺确保所有行业税负只减不增，但由于之前试点过程中曾出现过部分企业税负“不减反增”的现象，因此如何“只减不增”成为社会关注的问题。本文在分析了相关背景下，解析了“不减反增”的原因，并为“营改增”下如何“只减不增”提出了相关建议。

“营改增” 只减不增 政策建议

一、引言

2016年3月23日，财政部国家税务总局颁布了财税〔2016〕36号文，即《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，这标志着已试点四年的“营业税改征增值税”改革正式收官，营业税退出历史舞台。

我国的“营改增”改革可以追溯到2011年，当年10月国务院决定开展“营改增”试点，逐步将征收营业税的行业改为征收增值税。2012年我国率先在上海交通运输业和部分现代服务业领域开展深化增值税制度改革试点。之所以进行“营改增”改革，最大的宗旨就是减少重复纳税，降低企业税负，从而促进行业转型，释放企业的发展潜力。因此，在第十二届全国人民代表大会第四次会议上李克强总理也着重强调，在全面实施“营改增”后，要确保所有行业税负只减不增。

虽然站在增值税链条和税制原理的角度，“营改增”可以做到进项税额抵扣，避免重复计税的问题，为企业带来税收负担的降低，促进企业转型。另一方面，由于增值税税率普遍比营业税税率高，即使进项税额可以抵扣也难免造成企业总体税法增加的可能，并且由于非制造业的进项税额相对来说较少，因此更增加了此种情况的可能性。不仅如此，由于现实中各种税收程序的规定和执法部门与企业之间的理解差异，更为全面实施“营改增”后能否做到所有行业税负只减不增打了一个大大的问号。在部分行业部分地区进行“营改增”试点期间，有研究表明试点期间出现了营业税改征增值税后部分企业税负不降反而增加的情况，这也对政策的实施带来了挑战。因此，如何实现所有行业税负“只减不增”，真正达到政策实施的目的，成为亟需解决的问题之一。

二、原因分析

（一）与营业税相比，增值税税率普遍偏高

《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《实施办法》）规定，提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%；提供有形动产租赁服务，税率为17%；其余应税行为税率为6%。但是按照原来营业税的规定，除了娱乐业为5%—20%外，其余营业税应税行为的营业税税率都为3%或者5%。因此，虽然以上行为的进项税额可以抵扣，但由于税率的大幅上升，尤其对于提供有形动产租赁服务和建筑业来说，其税率提升的税负作用可能大于进项税额的抵扣作用，使企业的实际税负增加。

我国增值税采用比例税率形式，目前我国的增值税税率有17%的基本税率以及13%、11%和6%的低税率。举例来说，本次“营改增”之前转让无形资产和销售不动产的营业税率为5%，根据《实施办法》，“营改增”后销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。对比“营改增”前后的税率差异，其税率提高了6个百分点，也就是说，假设两者的计税依据一致，100万的计税基础就会多产生6万元的税收负担，大大提高了企业的税负程度。

（二）进项税额的抵扣作用有限

由于企业所交增值税是销项税额减去进项税额的差额，与原先交营业税相比，增值税税率普遍大于营业税的税率，因此，企业销项税额的增加值大于原先所交的营业税，之所以“营改增”具有减税的效果，是由于企业进项税额的可抵扣，从而大量抵减企业的销项税额。由于现实中企业千差万别，部分企业的增值额较大，或者没有进行固定资产投资和更新。以租赁业为例，由于租赁公司的租赁设备是一种长期待摊行的资产，但其增值税是在期初一次性抵扣的，这就造成了承租方和出租方在长时间的营业期间内无法享受这种抵税效应，造成了销项税额远大于进行税额的情形，因此没有足够的进项税额可以抵扣，这就造成了“营改增”后企业的税负不降反增的怪象。

（三）人力资本占比过高

由于增值税税负很大程度上取决于可抵扣进项税额的大小，商品和劳务能够取得增值税专用发票从而可以抵扣，而在劳动成本极高的行业，无法取得增值税专用发票从而进行进项税额的抵扣。典型的如文化创意服务、鉴证咨询服务等行业就具备这样的特征。由于营业税改征增值税，现代服务业的税率变为6%，大于之前的营业税税率，而如前所述，其主要生产成本无法进行进项税额抵扣，因此其实际税负反而增加。

以高新技术产业为例，与普通的制造业不同，高新技术企业的增值需要投入巨大的研发费用，通过技术上的领先来增强企业竞争力。在研发构成中，一部分是可以进行抵扣的专用设备，另一占比较大的部分就是人力资本的投入。企业之间的竞争归根到底是人才的竞争，高新技术等企业尤其如此。但在增值税链条当中，人力资本的投入没有相应的抵扣凭证，没有纳入增值税的抵扣链条，因此往往在具备这样特征的行业内会出现税负增加的现象。

（四）财务核算体系不健全，难以获得抵扣凭证

《营业税改征增值税试点实施办法》第二十六条规定，纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。这里所说的符合法律规定的抵扣凭证是指具备书面合同、付款证明和境外单位的完税凭证。对于资料不全的凭证，《实施办法》规定不能从销项税额中扣除。

增值税的一大特点就是凭票抵扣，由于我国企业财务核算能力偏低，涉税相关人员的素质与能力欠缺，使得企业的财务体系不健全，往往无法规范地对税收凭证进行管理，这样就会出现错开增值税专用发票或无法规范开具增值税专用发票的情况，使得企业的进项税额不能抵扣，加重了企业的税收负担。除此之外，由于大多数企业的税务部门并非一个独立的核算部门，而全面实施增值税后有效进行税额凭证的取得又往往涉及采购部、维修部、接受服务的相关部门等多个部门，这又突出了财务体系不健全的缺陷，使得合规的抵扣凭证更难以获得，而且相关人员的培训和管理能力的提高又是一个漫长的过程，这样就造成了企业一定时期内税负不降反增的怪象。

此外，由于增值税凭票抵扣的特征，这就要求不仅企业能够规范地开具增值税专用发票，在进行购买行为时也要取得规范的增值税专用发票，从而可以抵扣销项税额。但是在现实生活中，存在大量财务核算体系不健全的企业，无法开具符合条件的增值税专用发票。或者一些小规模纳税人只能由税务机关代开增值税专用发票，由于程序的繁琐，一些小规模纳税人不会找税务机关进行发票的开具，这便给支付方的抵扣行为带来了麻烦。比如建筑业发包业务给小承包队，往往拿不到税务机关代开的增值税专用发票，使得发包企业无法进行正常的增值税进项税额的抵扣，大大增加了其税收负担。

三、政策建议

（一）增强税收筹划

在“营改增”过程中，为了政策的顺利实施，会出现很多过渡时期的税收优惠，企业可以利用这种税收优惠政策，通过创造条件等途径满足税收优惠条件，从而享受到国家的税收优惠。由于增值税的筹划空间比营业税更大，因此企业可以抓住机遇进行合理避税。

实行全面增值税改革后，进项税的可抵扣为税收筹划创造了条件。比如现代服务中的鉴证咨询服务，其税率为6%。当企业内部之间相对独立的部门且盈利能力不同时便可以考虑进行分立。由于两者的盈利能力不同，通过对同一集团不同企业之间的税收筹划，进项税额的抵扣就可能为企业进行税收抵免，节约总体的纳税额，提高企业价值。不仅如此，还可以通过对兼营业务准确核算、合理销售方式等进行企业税务的筹划，降低企业税负。

（二）完善政策补充，扩大优惠措施

由于全面实施增值税的时点因素，必然存在时点前和时点后政策实行不一致的方面。为使政策进一步落实，需要对政策进行进一步规范和细化，这就需要财政部出台更进一步的补充细则，使政策平稳落地。在出台财税〔2016〕36号后，财政部进一步颁发布了《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》、《关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》等，但是需要指出的是依然有部分行为政策规定不明确，需要进一步细化。

除此之外，在当前阶段，为了确保所有行业税负只减不增，还需要在这一特殊过渡时期实施过渡期的优惠政策。由于新政策5月1号开始实施，在此之前的企业行为很可能无法享受到减税的红利，因此应提供针对此情况的优惠政策，使无论企业处于哪种生产周期都能够享受到“营改增”的减税待遇。例如，现行补充政策规定老项目可以选择简易计税方法进行计税，由于房地产项目一般时间跨度较长，“营改增”试点前发生的成本已无法作为进项税额抵扣，“营改增”试点过渡政策允许老项目选择简易计税方法按照5%征收率计税，这样就可以更好地实现“营改增”试点平稳过渡。在此基础上，更加全面地考虑各行业由于时点差异所面临的各种情况，进一步完善政策补充，争取做到不遗漏任何一个行业。

由于不同地区的行业和企业存在着显著的地区差异，在中央的原则指导下，各地区应制定符合自己地区特点的“营改增”政策，尤其是补贴政策，中央并没有作统一安排，就是考虑到“营改增”对不同地区的企业存在着显著差异。由于中小企业的核算能力较差，而财务核算体系的建立并非朝夕之事，“营改增”后往往存在税负增加的情况，许多中小企业往往会面临着生存危机。因此，在多数企业税负不增加的原则下，尽快出台补贴政策和优惠措施，使企业税负真正降低，尤其是惠及中小企业。

（三）完善企业财务核算体系

与营业税相比，增值税的核算要求企业有更高的财务核算水平。与营业税简单的营业额作为计税基础不同，增值税需要进行销项税额的核算、进项税额的核算、小规模纳税人和一般纳税人的核定、税率和征收率的区别等，并且增值税的核算涉及企业的各个部门，需要各个部门的合作与协调，对企业的管理提出了极大挑战。

为规范管理增值税核算过程，提高企业的管理能力，企业应自主完善企业财务核算体系，提高税务核算能力。目前大量企业，特别是中小企业存在着财务会计核算不规范的情况，不仅无法正确反应企业的经营管理情况，可能还会因为规范程度问题带来税收损失。基于此，企业首先应当规范设置财务会计岗位，必要时还可以独立设置税务部门。对税务核算进行流程化管理，定期进行报告与考核。由于国家税务总局公告2016年第7号文指出，纳税信用A级增值税一般纳税人所取得的抵扣凭证可以不再进行扫描认证，因此纳税人更应该规范自己的税收核算程序，不仅更好地核算销项数额和进项税额的抵扣，也减轻自己的办税负担，提高管理效率。

（四）进一步完善增值税体系，规范消费型增值税制度

虽然我国实行了全面推开“营改增”试点，但这并不意味着改革任务的结束。现在我国的增值税还处在从生产型增值税到消费型增值税的过渡阶段，现行增值税制度还存在税率档次多、诸多政策盲点、抵扣项目不完整、大量临时过渡措施等问题，与规范的消费型增值税制度相比还存在一些差距。

在规范的消费型增值税制度下，企业的投资可以进行抵扣，不仅可以进一步消除重复征税的问题，有利于鼓励投资，而且还可以促进产业结构调整，增强我国企业的竞争力。因此，在全面实行“营改增”的背景下，应趁热打铁，继续完善增值税制度，真正实现所有行业全面减税。

（五）政府提供督导，实现政策落地

作为政策的制定者和实施者，政府部门应在“营改增”过程中起主导地位，这也就是说政府各级财税部门不仅要不折不扣落实好各项政策，确保政策落地，更有义务指导企业进行因“营改增”而引起的一系列管理方式和核算方式的变化。各级财税部门除了充分理解政策内容外，还需要通过全面培训使企业财务人员吃准吃透政策要求，避免因对政策理解不到位、操作不准确造成企业税负增加，让企业充分享受改革红利。并加强对试点运行情况的跟踪分析，对于“营改增”出现的新状况，有关部门需要及时实施相关对策，予以适当处理。

虽然“营改增”已全面实施，营业税退出历史舞台，但是这并不意味着改革的结束。在全面深化改革的背景下，如何更好更科学地推进“营改增”的全面实施，依然存在着各种各样的问题和盲点。上到顶层设计，下到政策实施，“营改增”仍然需要进一步实施和探讨，并在实施和探讨中逐渐完善税制改革，从而达到释放企业活力，促进经济转型的目标。■

（本文系国家社会科学基金项目〈15BGL058〉,辽宁省教育厅人文社科基金项目〈ZJ2015014〉,财政部全国会计科研课题〈2015KJB012〉阶段性成果）

（作者单位：东北财经大学会计学院）

1.潘文轩.2013.“营改增”试点中部分企业税负“不减反增”现象分析[J].财贸研究，1。

2.陈龙.2014.部分行业“营改增”的难点、挑战及改革建议[J].当代经济管理，4。

3.高培勇.2013.“营改增”的功能定位与前行脉络[J].税务研究，7。