房地产税制改革战略研究——基于国家治理视角的思考

樊慧霞

(1.内蒙古财经大学　财政税务学院，呼和浩特　010070;2.中国社会科学院财经战略研究院博士后流动站,北京　100732)



房地产税制改革战略研究
——基于国家治理视角的思考

樊慧霞1,2

(1.内蒙古财经大学财政税务学院，呼和浩特010070;2.中国社会科学院财经战略研究院博士后流动站,北京100732)

[摘要]房地产税制改革的成功与否，在很大程度上取决于战略选择。随着房地产税立法任务正式进入全国人大常委会立法规划，房地产税制改革“先立法、再推进”的改革思路终于得以明确。本文基于国家治理视角，分析房地产税制改革战略问题，探究房地产税制改革的内在逻辑，对“适时推进”房地产税制改革中所隐含的何时推进、如何推进等关键问题进行研究，提出房地产税制改革在立法的基础上推进的实施战略，为构建与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代房地产税收制度提供对策思路。

[关键词]房地产税；国家治理；税制改革；制度变迁

一、引言

房地产税制改革是深化财税体制改革的重要内容之一。房地产税制改革极具中国特色。2003年，“开征物业税”设想提出；2011年，重庆和上海两市个人住房房产税试点开始；2013年11月12日，十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(下文简称《决定》)要求“加快房地产税立法并适时推进改革”。①自此，房地产税制改革定位已非常清晰，即只能在立法的基础之上推进改革。立法推进改革的思路，消除了各种房地产税开征传言存在的温床，促进了房地产市场的健康发展和社会稳定，有利于国家治理现代化目标的实现。

房地产税制改革绝不止步于此。房地产税制改革影响面广，改革的顺利推进需要合适的战略选择，并在最大程度上形成改革共识。特别是房地产税定位、税制改革方案、相关制度配套方案等基础层面的共识，将会极大地促进改革的顺利推进。共识可以在很大程度上消除房地产税制改革所可能带来的风险。那么，如何才能达成共识？这是一个重要且值得深入探讨的问题。在法治国家，立法是共识形成的重要路径。在立法过程中，各种歧见与误会均可能通过立法中的讨论得到消除。为了让立法的作用得到最充分的发挥，房地产税制改革的讨论应该是全面的，让所有愿意参与讨论的个人都有机会表达自己的看法，让房地产税的专业知识得到更全面的普及，让所有备选改革方案都能得到全面的评估，让改革方案的选择建立在专业知识的智慧支持之上。这样，房地产税制改革实质上是一个公共选择问题。相关利益方的利益差异和偏好不同，最终选择的改革方案很可能是折中的结果，这种折中本质上就是共识的形成，只有达成共识的方案才可能真正得到执行。否则，制定出来的方案就可能停留在纸面上，缺乏执行力。此外，房地产税征税过程中，征税人与个人(家庭)纳税人直接面对面，纳税人明显感受到税负和“税痛”，房地产税收征管将面临前所未有的挑战。由此可见，税收征管模式如何相应跟进，也是一个重要的问题。因此，顺利推进房地产税制改革必须要在形成共识的基础上选择合适的战略。

二、文献综述

关于房地产税制改革，学术界和实务界均倾注了大量的心血与精力，对房地产税制改革的认识经历了由简单到复杂、由停滞于表面到逐步深化的曲折过程，取得了较为丰硕的研究成果。

大量的既有研究成果多从现实出发，致力于具体问题的解决，为深入研究房地产税奠定了坚实的基础，提供了实证依据。但受研究视阈的限制，房地产税制改革研究陷入瓶颈，亟待突破。中国财税改革应该有适合的战略思路(杨志勇、宋航，2012)②。2013年11月，十八届三中全会把财政与国家治理高度关联，提出“加快房地产税立法并适时推进改革”的战略部署，社会各界的研究视野终于进一步拓宽，不仅基于国家治理新视角重新审视房地产税制改革问题，同时也在国家治理新视角下探索如何深化房地产税制改革。刘尚希(2013；2014；2015)的多项研究结果表明，财政体制改革应从中央层面和地方层面两级架构来考虑国家治理问题，房地产税制改革“将会对公共财政管理体制产生重要影响”；高培勇(2014)基于国家治理的视角对财政和财税体制重新定位，把房地产税制改革作为逐步提高直接税比重、优化税制结构的重要措施；贾康(2014)认为房地产税制改革要在国家治理视角下把握大方向，掌握好基本趋势和基本逻辑，注重国情、阶段的特点，注重务实可行。

对于如何推进房地产税制改革，除了大多数学者提出的功能定位、改革路径和制度设计等具体内容之外，部分学者结合《决定》的战略部署，提出了从“立法”层面推动房地产税制改革。刘剑文(2014)强调房地产税立法应成为“落实税收法定原则的突破口”，房地产税制改革也要摆脱行政试点依赖，通过全国人大制定房地产税法的方式来推进改革；安体富、葛静(2014)、涂京骞等(2014)等相关研究也表明，房地产税制应该“先立法，后改革”；贾康(2014)指出房地产税“立法”需要作一种动态的理解和把握，立法和试点并不矛盾；许善达(2014)则建议“取消房产税试点，启动房地产税立法研究”。相关研究充分表明，我国理论界对房地产税制改革研究逐渐由具体的“政策修补”提升到“立法”层面，并已基本达成“先立法、再推进”的共识，这是房地产税制改革研究思路的重大转变，并且这一转变随着近期房地产税立法任务正式进入全国人大常委会立法规划而更加明确。③

既有的研究表明，国家治理与房地产税制改革密切相关，最新的政策趋势也表明房地产税立法已经正式提上议事日程，这仅仅是开启了房地产税制改革的第一步。接下来，还需要进一步探究，房地产税制改革究竟应该如何展开？④房地产税立法在税制改革中应扮演什么样的角色？房地产税制改革如何对接国家治理现代化？上述问题的回答关乎房地产税制改革战略的正确选择。只有解决了这些问题，与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代房地产税收制度才能真正建立。

三、房地产税制改革的逻辑

(一)地方财力的短缺呼唤独立财源

1994年分税制改革之后，中央和地方财政关系进一步规范化。由于当时改革的直接目标是提高“两个比重”(财政收入占国内生产总值的比重和中央财政收入占全国财政总收入的比重)，因此财权和财力向中央逐步集中就是很自然的结果。这适应了中央财政宏观调控能力增强的需要，但与此同时，地方财权和财力与事权的不匹配问题日益突出。地方财政改革采取了模仿中央的做法，结果使财力层层集中，导致基层政府财力相对不足，县乡财政困难问题尤为突出。农村税费改革之后，特别是2006年取消农业税之后，县级财政，特别是农业县的财政问题更加凸显。为了解决基层财政运转困难的问题，一方面，“省直管县”和“乡财县管”财政体制改革在一定程度上保证了基层政府的基本运转；另一方面，基层政府也可以通过获得上级直至中央政府的转移支付弥补收支缺口。但是，转移支付的金额具有不确定性，其用途也会受到限制，使用起来不如地方自有财力方便，这就让地方政府一直有形成相对独立财源的诉求。

(二)地方政府对土地财政模式的探索

遭遇财力困境的地方政府，另辟蹊径，在传统的财政收入⑤之外开辟了新的财源，即国有土地使用权出让金收入(下文简称“土地收入”)。土地收入的取得有赖于三个因素：一是土地公有制。中国的土地制度是城镇土地国家所有，农村土地集体所有，但农村土地要上市交易(转让使用权)，必须先转为国有土地。土地的国有制实际上却是土地的地方所有制，于是，地方政府就可以直接获得土地收入。二是市场化改革。市场化改革使得本来不能交易的土地使用权可以上市交易,带来了土地市场的繁荣，地方土地收入成倍增加。三是住房制度改革。1998年取消福利分房制度改革之后，大量购买力涌向市场，直接推动了房地产市场的兴起。商品房房价的高企，对土地收入规模的扩大形成了强有力的支撑。地方政府正是依靠土地收入提供了本应该由财政收入支撑的大量的公共产品和公共服务。绝大多数地方的路桥等基础设施建设，正是依靠土地收入才得以进行，即使是经济发达地区也不例外。这样的地方政府融资方式促进了以卖地收入为中心的土地财政模式的形成。

(三)土地财政模式的不可持续性凸显房地产税制改革的重要性

以卖地收入为中心的土地财政模式具有不可持续性。一是可供出售的土地有限。土地资源有限，不能无限制供应。名义上在土地使用权年限期满后地方政府可以再出售使用权，但70年或若干年后能否再次出售，实际上是不确定的。而且，即使可以再销售，远水也解不了近渴，短期内的地方政府可支配财力仍然是个问题。二是房地产价格的高企不利于经济社会发展。房价持续快速上涨，带动了地价的上涨，地价上涨也在推动房价的上升。房价和地价的相互推升，无论是对生产，还是对生活，都意味着成本的上升。且不说这可能蕴含着的地产泡沫，仅就其对经济竞争力而言的危害，就不能不引起重视。三是房地产价格可能的波动会直接影响地方土地收入的稳定取得，进而影响地方公共产品和公共服务的提供。

于是，决策者需要为地方寻求更加稳定的财源。“构建和完善地方税体系”的必要性也正是在这样的背景下显得更有意义。特别是，“营改增”试点的进行，意味着原来作为地方税收收入主要来源的营业税改为增值税之后，可能不再适合长期作为地方税收入。⑥而房地产税相对于土地收入，每年定期征收，从财源上看，属于细水长流类型，自然而然地进入了决策者的视野。

如果地方政府能够靠房地产税取得必要的财力，那么这意味着地方不用切割中央财力，显然这对于中央政府来说是再理想不过的选择。中央政府也将因此有更充分的财权和财力来维持国家统一和中央财政调控能力。但最大的问题在于，房地产税不是想收就可以收的。特别是，国际意义上普遍开征的房地产税，要在中国落地生根，绝非易事。房地产税制改革要解决一系列具有中国特色的问题，如与土地出让金的关系问题、与现有若干税种的关系问题、与纳税人的关系问题等等。这些问题只有在国家治理现代化的框架内才能有望得到解决。

四、房地产税立法：推动改革共识的形成

(一)推动改革的力量分析

房地产税制改革只有在形成社会共识之后，才可能顺利进行。克罗齐耶(2008)在研究法国改革时指出，任何社会都是一个复杂系统，仅凭一项决策，甚至仅凭一项多数人同意，通过民主程序达成的决策，无法令社会发生根本性的变革，或让社会得以更新。这点出了改革的推进需要社会各方努力和合作的必要性。“法令不能改变社会”，仅凭法律的颁布，是无济于事的。关键是改革之路必须切实可行，改革方案才能够为社会大众所接受。只有改革方案接地气，改革目标才可能实现。改革需要行动，面对难题，需要找到行动方向。面对各种大型组织，面对以国家为单位的大型复杂社会，面对世界秩序，克罗齐耶(2008)认为，需要深思两条行动原则：一是将对于各种具体行动体系的认识置于优先地位，而不是首先去讨论目标和理想，即现实在先，理想在后；二是必须与日常行动的经验主义分离开来。为了应对复杂局面，必须改变认知模式，必须进行一项关于投资的战略，即变革的战略，这包括三方面的投资：知识的投资、人力的投资和实验的投资。知识投资相当重要，只有对技术与经济已知数据有详尽研究之后，变革才能进行。人力投资是行动的前提条件，变革中人们付出的种种努力不可或缺；有能力做出努力的人们的参与不可或缺；只有负责变革的人精力旺盛是不够的，需要有更多的人负责。实验的投资也是必要的,没有不冒风险的变革，应该允许尝试。实验成本应纳入变革成本。对实验进行投资，同样也是对知识和人力进行投资(克罗齐耶，2008)。

克罗齐耶(2008)研究的虽然是法国社会变革问题，但所获得的基本原理对中国房地产税制改革是有启示意义的。房地产税制改革是一项复杂的系统工程。改革所面临的中国特色难题，决定了改革必然带有探索性的特征。这既需要知识的投资，也需要人力的投资和实验的投资。知识的投资有助于数据的充分收集，有利于房地产税相关专业知识的普及，有利于改革决策；社会公众的广泛参与，才可能让改革共识真正形成，增强改革方案的可行性；改革的复杂性使得一定范围内的探索实验是可行的，但同时也要考虑到实验的外部性问题。⑦

房地产税制改革是一个制度变迁过程。诺思(2008)认为，经济变迁是人口的数量和质量、人类的知识存量(特别是人类用于控制自然的知识存量)、界定社会激励结构的制度框架变化的结果，因此完整的经济变迁理论需要整合人口统计学、知识存量和制度变迁的理论。房地产税立法的过程，是社会各界充分参与的过程，因此，人口结构对改革方案的选择势必产生直接的影响。人们对房地产税知识的了解以及相关知识的创新，也会影响房地产税立法，毕竟改革是在知识存量基础之上进行的。房地产税制改革要顺利推进，相关激励制度框架的确定至关重要，而这也要靠立法来加以界定。

谁应在房地产税立法中扮演第一推动者的角色？从全面深化改革目标的实现来看，显然中央政府最适合。房地产税制改革是财税改革的重要组成部分，任重而道远。从税收制度布局和收入归属来看，房地产税是未来地方政府的重要收入来源，地方政府有推进改革的动力，因此，地方政府作为房地产税立法的第二推动者显然没有问题。但是，地方政府也有担忧，即房地产税制度的推进和收入的取得，可能会伴随着土地收入的下滑。当然，不同的地方政府诉求也可能不一样，如土地收入潜力小的地方，土地开发趋于饱和的地方，可能更愿意推行房地产税。

从国家治理的视角来看，房地产税立法不只是政府的事。立法过程中人民的参与至关重要。人民支持或不支持改革方案，在很大程度上取决于方案对其影响的正负之比。为了改革的顺利推进，因改革而可能受损的人民，如能在改革中得到适当的补偿，就可能改变立场，转而支持改革。房地产税立法及实施战略的选择应充分体现这一诉求，以促进改革的顺利进行。

(二)房地产税立法：落实税收法定原则的要求

法治国家建设是国家治理现代化的重要内容。贯彻落实“税收法定原则”是切实推进“依法治税”和“依法治国”的关键所在，更是国家治理理念下深化财税体制改革的本质体现。2013年11月12日，《决定》明确提出“落实税收法定原则”。这是“税收法定原则”首次写入党的重要纲领性文件中,不仅体现了中央对“税收法定原则”的高度重视，而且也融入了国家治理理念的思想精髓。

2015年3月15日，十二届全国人大三次会议表决通过了关于修改《中华人民共和国立法法》(下文简称《立法法》)的决定。《立法法》第八条第六款规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能由法律制定。至此，关于“税收法定原则”如何写入《立法法》的激烈争论终于尘埃落定。《立法法》明确了“税收法定原则”，迈出了税收法治化进程的关键一步，奠定了实现国家治理现代化的法治基础。⑧在此背景下，《决定》提出的“加快房地产税立法并适时推进改革”要求不失时机地搭上了落实税收法定原则的“列车”，体现了房地产税制改革在立法的基础之上推进的内在要求。因此，“税收法定原则”的提出更加明确了房地产税制必须经由全国人民代表大会立法，立法通过之后再向全国推行的逻辑内涵，以严格的立法程序切实保障纳税人的合法权益，消除房地产税法出台的障碍，保障房地产税制改革的顺利推进。⑨

(三)房地产税立法：有效平衡各方利益的技术路径

社会利益主体的多元化催生了国家治理(刘尚希，2015)。房地产税制改革“牵一发动全身”，涉及中央政府、地方政府、金融机构、房地产商、相关产业及其普通民众等多方利益主体与多元化利益关系。如果处理不恰当，很容易引发内生的不确定性和公共风险，危及改革基础。因此，有必要从国家治理现代化的视角入手，推动房地产税制改革，最小化公共风险，实现房地产税制改革与善治的共赢局面。

具体在操作层面上，房地产税制改革不仅要“立法”，更要“清费立税”，整合现行租、税、费关系，这无疑会影响目前地方政府所倚重的“土地财政”。地方政府在此犹豫不决就很容易理解。这与“营改增”试点形成了鲜明的对比。事实上，“营改增”之所以能在短期内推进不外乎有三个重要原因：一是刺激了地方政府之间的竞争。先行者赢得了税收竞争的优势，税收洼地效应使得其他地方不得不跟进。二是有效地平衡与协调了中央和地方政府的利益关系，即改革后的相关收入依然归属于地方政府，维护了现阶段地方政府的既得利益。三是“营改增”定位为“减税”改革，容易得到多数纳税人的支持。房地产税制改革是“增税”改革，对个人自用住房在保有环节课税可能受到民众消极抵制。

现代国家的征税只有在求得民众的充分理解之后，才可能顺利进行。房地产税制改革也不例外。通过立法来推进房地产税制改革可以形成共识，较好地达到改革目标。按照人大立法的“提出—审议—通过—公布”程序，房地产税制改革方案于公布之前，在提出和审议阶段广泛征求民意，对有问题和有意见的内容充分讨论，反复征求意见，通过公开公正、透明规范的利益博弈程序来消弭分歧，求同存异，寻求“最大公约数”,以协调彼此利益关系，增强改革的民意基础与可接纳度，获得各方的普遍认同，并在获得多数同意后表决通过并对外公布，以从根本上保证房地产税法的顺利实施。因此，房地产税立法是有效平衡各方利益的技术路径，可以综合协调与平衡房地产税制改革中相关利益主体和多元化利益关系，把争议和分歧消弭在立法讨论阶段，通过立法减小推进过程中的利益与制度障碍，凸显国家治理理念下对房地产税制改革的内在逻辑要求。

(四)房地产税立法：构建现代房地产税制的要求

从2003年“物业税”概念提出至今，围绕着房地产税制改革的争论就从未停歇。房地产税制改革被各方利益主体寄予厚望，从调控房价和实现资源配置的“调节论”，到为地方政府筹集财政收入的“主体税种论”，再到提高直接税比重的“手段论”，如此等等。结果，一方面，房地产税被赋予了太多的政策功能，犹如一个大筐，所有想实现和未实现的多元化功能都要置于其中；另一方面，众多的功能又被严重“碎片化”，不同的利益主体会刻意夸大对自己有利的功能，而忽视其他功能。殊不知，复杂的多元化功能和“碎片化”功能反倒成为房地产税制改革顺利推进的障碍。事实上，数次改革实践证明，目标越单一清晰的政策越有可能成功推进，反之，复杂的政策目标指引下制度改革的难度更大。

房地产税制作为国家治理体系中的有机组成部分，只有在符合国家治理理念的基础上构建科学合理的房地产税制，才能有助于形成良好的国家治理体系，进而提升国家的治理能力，实现国家治理的“善治”目标。二者之间相辅相成，相互促进。《决定》对“财政是国家治理的基础和重要支柱”的定位，使得财税体制改革的重要一环——房地产税制改革的功能在纳入国家治理体系之后获得了极大的提升与拓展，复杂的多元化功能和“碎片化”功能不再被过度“工具化”利用，而是基于国家治理视角，从改善政府治理尤其是基层政府治理秩序的根本目标出发，实现房地产税制改革与公共服务供给机制的良性循环。由此可见，基于国家治理视角研究房地产税制改革，由前述多个不同利益主体主张的不同目标，统一为科学构建与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代房地产税制目标，提升了房地产税制改革的目标定位，丰富了房地产税制改革的内涵。因此，正确理解与践行房地产税立法改革思路与逻辑内涵，才能真正回归房地产税制改革的本源，建立现代房地产税收制度。

(五)房地产税立法：助力人民实现安居乐业“中国梦”的重要抓手

居者有其屋，安居才能乐业。中华民族的文化传统决定了“房屋”是百姓日常生活中重要的生活资料，甚至是生产资料。国家治理视角下，房地产税制改革不再是一项单纯的税制改革，而是助力人民实现安居乐业“中国梦”的重要抓手。全面推行的房地产税是对持有房地产的单位和个人(包括居民自用房地产)在保有环节的课税，即在原有房产税制度(仅对经营用房从价或从租计征)基础上增加了对居民自用住房(按评估价值)的课税。因此，房地产税制改革关系千家万户普通百姓的切身利益，房地产税制的设计及房地产税制改革的推行必须慎之又慎。基于国家治理视角，房地产税制只有“先立法”，通过严格严谨、公开公正的立法程序予以通过，明确国家征税的权利与义务，才能切实保障纳税人的合法财产权益不受国家征税权的过度侵犯，在推进的过程中才能保证为纳税人提供与房地产相联系的公共服务，充分发挥政府职能，为改善政府治理创造条件。此其一。其二，现实中与人民切身利益密切相关的一些其他问题，如“小产权房”产权不清问题，只有在房地产税立法过程中才能有望得到解决，从而使因各种原因购买“小产权房”的居民也能实现安居乐业“中国梦”。其三，房地产税“先立法、再推进”，以法治来保障房地产税的顺利推进，可以从根本上实现税收最基本的功能，即筹资功能，从而为保障房、经济适用房的建设筹集资金，使买不起商品房的居民也能在国家治理“善治”目标下实现安居乐业的“中国梦”。

五、房地产税制改革的战略选择

按照《深化财税体制改革总体方案》的要求，新一轮财税体制改革2016年基本完成重点工作和任务，2020年基本建立现代财政制度。这意味着，作为财税体制改革的重要内容，房地产税制改革的“立法与推进”也要在2020年前基本完成。房地产税制改革因此有了时间表。如何才能在有限的时间里顺利地完成房地产税制改革，除了在房地产税法中设计健全完备、科学合理的税收制度之外，基于国家治理视角为房地产税制改革的立法与推进选择有效的实施策略尤为重要，因为它决定着房地产税制全面推开的时间进度及最终的实施效果。因此，战略选择研究有助于解决“适时推进”房地产税制改革中隐含的“如何推进”的问题。

(一)尽快出台房地产税法，使房地产税制改革有法可依

税收立法是国家治理现代化和现代财政制度的要求。只有“加快房地产税立法”，尽快制定出台房地产税法，才能使房地产税制改革的适时推进有法可依，实现国家治理现代化“依法治税”的内在要求。十二届全国人大常委会立法规划，已包括房地产税法立法任务。房地产税立法过程中，需要厘清如下几个问题：第一，“加快”立法不是盲目“求快”，必须要在充分研究的基础上由全国人大根据《立法法》的规定，扎实稳步推进房地产税立法工作，努力做到“快而不乱，稳中求进”。第二，房地产税不能仅从形式上狭隘地理解为是原有房产税和城镇土地使用税的简单整合与技术修补，而是一个以此为基础在保有环节征收的新税种，必须由全国人大立法，提高其立法层次，使原保有环节相关税种实现“涅槃重生”。第三，房地产税由全国人大立法，并不意味着事无巨细都由全国人大来规定。毕竟，房地产税是地方税。全国人大只需规定房地产税的基本法律事项，如税种的开征、收入归属、税收管辖等，其他与地方利益密切相关的具体事项如税率、征税范围、计税依据等由全国人大直接授权省、直辖市、自治区人大及其常委会根据本地实际情况制定实施细则，并报国务院备案即可。

(二)房地产税制改革要与完善省以下分税制改革相衔接

国家治理视角下，房地产税制改革的适时推进不是单兵突进，而是要综合考虑优化税制结构和分税制财税体制改革的总体要求，权衡房地产税制改革对地方政府职能转变和治理水平带来的新变化，力求实现房地产税制改革与省以下分税制改革相衔接。财政是国家治理的基础，地方收入的良性取得机制不仅是提供地方公共服务的财力基础，更是提升国家治理能力、实现国家治理现代化的重要保障。如前所述，1994年分税制改革搭建了中央和省级政府财政分配关系的基本制度框架，但是省以下财政分配关系并未理顺，省以下分税制改革进展相对缓慢。不仅如此，伴随着“营改增”的全面推进，曾经作为地方第一大税种的营业税即将退出地方税的历史舞台，而长期以来税制结构的失衡导致其他地方税种无法在短期内进行替代。从某种意义上讲，这种失衡要求中央和地方政府间财政关系的重新理顺。

根据房地产税的理论与实践，房地产税具有适宜作为县(市)级基层政府的主体税种的天然禀赋，不失为地方主体税种的佳选，可以在这种“倒逼式”改革中发挥潜力与优势。当然，以我国目前的实际情况，房地产税要想成为县(市)级基层政府的主体税种还需要假以时日。这就需要在对房地产税制进行改革的进程中，推进省以下财政管理体制改革，进一步规范省以下政府间财政分配关系，合理划分省、市、县三级政府的事权、财权和财力，赋予县(市)级政府适当的税权，并充分考虑县(市)经济总量、财政收入规模和财政支出规模等实际情况，形成激励相容的省以下财政管理体制。

(三)房地产税制改革要以“稳定税负”为出发点

“稳定税负”是十八届三中全会《决定》提出的深化财税体制改革的基本要求。虽然这里提到的“稳定税负”是指稳定宏观税负，但是宏观税负的稳定依赖于具体税种的税负稳定。房地产税是直接税，税负不易转嫁，因此，房地产税负的轻微变化都会对纳税人产生影响，让纳税人直接感受到“负税痛苦”。加之我国多年来以间接税为主的税制结构更是养成了纳税人对于直接税的高度敏感和抵触心理。此外，房地产税制改革是一项增税措施，增税不当容易引起纳税人的不满与抵触。因此，在房地产税制改革中，一定要切实贯彻落实“稳定税负”的要求，税收制度的设计，税收征管的优化都要以稳定税负、不增加纳税人税收负担为出发点。同时，在房地产税制体系内部，也要进行“有增有减”的结构性改革。只有这样，房地产税制改革才能获得大多数纳税人的理解与支持，减小改革的阻力，顺利推进改革。

具体而言，首先，将现行房产税和城镇土地使用税整合为在保有环节统一征收的房地产税，并通过立法将其加以规范，逐步将个人保有的自用住房纳入征税范围，并逐步实现由城镇住房扩大到农村住房，“渐进式”推进房地产保有环节税制改革。其次，把耕地占用税并入资源税。耕地占用税是对占用特定土地资源的课税，在资源税的课税对象中增加“耕地”这一税目，因地制宜，采用地区差别税额，不仅可以更好地发挥对耕地资源利用与保护的作用，还可以降低税收征管成本，提高征管效率，促进国家治理生态文明的顺利实现。最后，取消土地增值税。土地增值税实质上是对房地产转让收益课税，不可避免地与企业所得税税基重复，加重了纳税人的税收负担。实际征管中，土地增值税饱受诟病，税务机关长期按预征率征收的客观现实在很大程度上是土地增值税不接地气的结果，也让征收成本高企等弊端暴露无遗。因此，取消土地增值税既是税制调整和优化的必然结果，也是顺应民意，稳定税负的切实选择。

(四)房地产税制改革要厘清与土地制度和土地财政的关系

房地产税的征税范围既包括“房屋”，也包括“土地”，因此，现实中不乏对房地产税的“土地”课税的质疑。因此，有必要在房地产税制改革进程中厘清与土地的关系，统一认识，消除房地产税制改革障碍。

一方面，房地产税制改革能否推进与土地所有权无关，土地所有权的归属问题不能成为我国不适合征收房地产税的理由。我国土地归国家或集体所有，而房屋归私人所有，土地和房屋具有“房依地建、地为房载、房地不可分离”的基本属性，因此，土地产权归属问题经常被视为不适合开征房地产税的挡箭牌。而事实上，开征房地产税与土地的所有权无关(安体富，2015)。从理论上来看，土地所有权是指所有人即国家依法对土地享有占有、使用、收益和处分的权利，土地的所有权与使用权可以适当分离。土地的使用权作为用益物权的一种，居民在一定期限之内可以占有、使用、并通过交易实现增值的收益，因此，从征税的法理依据来看，完全可以对土地的用益物权征税。在国际实践中，英国、新加坡和我国的香港地区都对公有的土地征收性质相同或类似的房地产税。我国实践中也有相似情况。现实中大量存在着的“小产权房”，是建在集体土地上的房屋，因未缴纳土地出让金等费用，未能取得国家房管部门颁发的产权证，只能在集体成员内部转让和置换，但是，小产权房在非集体成员(尤其中低收入群体)之间的交易普遍存在。上述例证充分表明，土地产权问题并不是征收房地产税无法逾越的障碍，关键在于制度的设计要符合大众的利益。当然，对于土地产权问题，尤其是破解小产权房这一难题，极大地考验着政策制定者的政治智慧与勇气，事关国家的治理能力和治理水平。

另一方面，房地产税制改革的适时推进实质上是以“税收财政”替代“土地财政”，其背后反映的是国家治理理念的深刻转变。现实中，地方政府对土地财政模式的探索体现了“中国式分权”背景下形成的特殊财政格局。表面上，地方政府及官员以“经营土地”获得经济发展和政治晋升双重收益，实质上却体现出地方治理乃至国家治理的困境与突围。赵燕菁(2014)将土地财政视为中国城市化“最初的信用”，指出土地财政的本质是融资而非收益，反映出土地财政之于国家治理的特殊性。一方面，土地财政虽然弥补了地方政府发展经济的巨大收支缺口，加快了城市化进程，但另一方面使得地方经济过度依赖于土地收入，容易形成系统性风险。根据2014年全国决算数据，国有土地使用权出让金收入与地方财政收入之比为53.2%。⑩2015年这一数据大幅下降，这是在经济发展下行压力下，房地产市场持续低迷的结果，直接影响地方政府可支配财力。这反映了土地收入之于地方政府的重要性。从长远来看，从“土地财政”过渡到“税收财政”，以持续、稳定、可靠的房地产税收入替代土地出让金收入是大势所趋。这种替代不仅仅是从“租费”到“税”的地方筹资模式的转变，其背后隐含的更是国家治理理念的深刻转变，而公共服务水平和居民公共福利待遇的提高是这种替代和转换实现的现实体现。

(五)房地产税制改革要以不动产登记制度和税基评估制度为技术支撑

在实现国家治理体系和治理能力现代化总目标中，“治理能力”是关键，没有相应的治理能力，“治理体系”就是一个空架子。以不动产登记制度和税基评估制度作为房地产税制改革的前提和技术支撑，实质上也是提升国家治理能力和治理水平的技术手段。我国《不动产登记暂行条例》(简称《条例》)已于2015年3月1日起正式施行，标志着我国不动产登记制度的正式建立。《条例》通过建立不动产信息管理基础平台，加强登记部门与管理部门及其包括税务部门在内的其他部门之间的信息互通，实现信息的对称与共享，使不动产权属更加明晰，在保护不动产权利人合法财产权益的同时，使税基从交易环节逐渐转移到保有环节，为房地产税制改革奠定了基础，公开透明的不动产信息平台的建立也有利于提高政府治理效率和治理能力。

房地产税基评估是一项综合管理制度，建立健全房地产税基评估制度是房地产税制改革顺利推进的技术支撑，也是提高房地产税征管水平，提高国家治理能力的现实路径。一是构建科学的房地产税基评估法律体系，从根本上体现国家治理法治化的要求；二是选择独立的第三方中介评估机构作为评估主体，遵循行业和职业规范，接受政府监督，保证双方当事人的税收权益；三是采用“批量评估为主、单宗评估为辅”的房地产税基评估模式，提高评估效率；四是根据房地产性质的不同和评估机构掌握资料的具体情况，分别采用市场比较法、收益法和成本法，或将这些评估方法综合运用；五是选择合理的评估周期和精确的基准日，使房地产税基评估具有时效性、科学性和合理性；六是建立健全评估争议解决机制，保障纳税人合法权益。

(六)房地产税制改革要建立以税收保全措施和强制执行措施为核心的税款征收保障机制

税收保全措施和强制执行措施，是法律赋予税务机关的一种强制权力，也是税务机关为保证税款及时足额入库所采取的预防措施和补救措施，本质上属于国家治理范畴。房地产税是对纳税人保有的房地产(无论是经营还是自用)课征的一种直接税，会直接加重纳税人的税收负担，必然会使纳税人产生“税痛”之感和抵触心理，从而可能出现未按规定期限纳税、故意拖欠税款等情形。因此，房地产税制要建立以税收保全措施和强制执行措施为核心的税款征收保障机制，在提高税收征管水平的同时，使国家治理能力逐步提升。具体在执行过程中，需要谨防税务执法风险，减少税务执法过程中不必要的摩擦与纠纷。第一，注意税收保全措施和强制执行措施的施行条件。并不是只要纳税人未在规定期限内缴纳税款，税务机关就可以采取税收保全和强制措施，只有在税务机关责令纳税人提供纳税担保，纳税人拒绝提供或无力提供时，税务机关才可以采取税收保全措施；之后，纳税人或担保人依然不缴纳税款，由税务机关责令先期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关才可以采取强制执行措施。第二，注意税收保全措施和强制执行措施的审批权限。只有经县以上税务局(分局)局长批准，才可以采取相关措施。第三，注意税收保全措施和强制执行措施的执法限额。税务机关冻结或扣缴的存款，扣押、查封、依法拍卖或变卖商品、货物或其他财产价值应当以纳税人应纳税款为限额，超出限额的不在税收保全和强制执行之列。第四，注意税收保全措施和强制执行措施的执行范围。纳税人维持本人及其所抚养家属生活必需的住房和用品，不在税收保全和强制执行范围之内。

[注释]

①房地产税有广义和狭义之分.广义的房地产税不是一个单独的税种，而是指整个房地产税制体系.以征税环节为依据来划分，广义的房地产税包括房地产保有税、房地产收益(所得)税和房地产交易税三部分.而狭义的房地产税就是指房地产保有税，即在房地产保有环节征收的房地产税.笔者认为，无论是《决定》中提到的房地产税，还是列入人大立法规划中的房地产税，并不是指整个房地产税制体系，而是一个单独的税种，即在“税收法定原则”规范下，对我国现行房产税和城镇土地使用税整合与优化为一个统一的在房地产保有环节征收的新税种，它既是对原有两个分别对房屋和土地征税税种的批判与继承，也是在国家治理新视角下对整合优化后的新税种的发扬与光大.因此，本文所研究的房地产税是狭义的房地产税，即房地产保有税.

②该文在某些地方启发了笔者对房地产税改革的战略思考.

③房地产税正式列入立法规划.新华网http://www.xinhuanet.com/，2015-08-05.

④杨志勇(2013)比较了1994年税制改革与当前税制改革所面临的环境和任务的差异，强调税制改革应遵循税收基本规律.房地产税改革是一个很重要的公共政策问题.杨志勇(2012)从公共政策视角对房地产税改革目标作了阐述.

⑤即一般公共预算收入(一般预算收入).

⑥“营改增”试点为了保证改革的平稳，采取了新增增值税收入作为地方收入的临时措施.

⑦重庆和上海所进行的个人住房房产税改革试点有一定的实验投资特征.但是，两市的试点可能与未来中国应该选择的房地产税制有较大的差异.两市试点可部分积累房地产税的征管经验.

⑧税收法定原则的提出与市场经济的兴起有着密切关系.这方面已有不少研究成果,例如李建人(2012)分析了英国税收法律主义的历史源流.

⑨实践中，2011年开始的重庆和上海个人住房房产税试点的合法性问题屡遭诟病，也从侧面反映出房地产税制改革只有“先立法”，才能“再推进”，这是由国家治理理念的内在逻辑所决定的.

⑩土地出让金收入属于政府性基金收入，不是一般公共预算收入的组成部分.这里的比较仅为说明土地收入的重要性提供直观数据.

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[责任编辑：张晓娟]

A Study on Strategy of Real Estate Tax Reform: National Governance Approach

FAN Hui-xia1,2

(1.School of Finance and Tax, Inner Mongolia University of Finance and Economics,Hohhot 010070,China;2.National Academy of Economic Strategy, CASS,Beijing 100732,China)

Abstract:The success of China′s Real Estate Tax reform depends on the choice of strategy to a large extent. With the Standing Committee of NPC planning to legislate the Real Estate Tax，the Real Estate Tax reform thought has finally been established. Based on the approach of national governance, the Real Estate Tax reform strategy including the internal logic of the Real Estate Tax reform，the timetable and how to implement the reform has been analyzed. The Real Estate Tax reform should be implemented based on the legislation in order to boost the modernization of national governance and the modern Real Estate Tax system.

Key words:Real Estate Tax；national governance；tax reform；institutional change

[中图分类号]F812.42

[文献标识码]A

[文章编号]2095-5863(2016)01-0050-09

[作者简介]樊慧霞(1975-)，女，内蒙古包头人,内蒙古财经大学财政税务学院教授，博士，硕士生导师,中国社会科学院财经战略研究院博士后流动站博士后研究人员,从事财政税收理论与政策研究.

[基金项目]国家社科基金项目(13xjy029)；内蒙古自治区哲学社会科学规划项目(2012D100)；内蒙古自治区教育厅课题(NJ13192)

[收稿日期]2015-10-07