集团内非货币性资产交换下递延所得税会计处理思考

吉林大学珠海学院 程果

集团内非货币性资产交换下递延所得税会计处理思考

吉林大学珠海学院 程果

集团内部发生的非货币性资产交换业务具有一定特殊性，其在编制合并财务报表时确认递延所得税的处理亦较为复杂。本文将通过案例深入分析集团内发生上述特殊业务时递延所得税的确认、计算及转回，结合案例作出相应的会计处理及核算结果的解析。

非货币性资产交换 递延所得税 合并财务报表

一、集团内非货币性资产交换的会计处理

（一）集团内非货币性资产交换的抵销企业集团通过编制合并财务报告以反映整体规模和状况的财务报告，以满足财务报告使用者做出科学决策的需要。合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。《企业会计准则33号——合并报表》要求合并财务报表须抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易影响且站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。集团内母子公司及子公司相互之间发生的非货币性资产交换亦属于内部交易事项。因该交易下资产仅在集团内部转移由此所产生的损益在集团的角度并未得到实现，所以编制合并报表中须将其抵销。

非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换，按其交易性质可分为具有商业实质非货币性资产交换和不具有商业实质非货币性资产交换。对于具有商业实质非货币性资产交换《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》第三条规定，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。站在集团角度，交换时产生的损益应在期末编制合并报表时抵销亦即交换涉及的资产均以未交换前的账面价值持续反映，交换中涉及固定资产、无形资产等，其多计或少计的折旧或摊销亦应抵销。对于不具有商业实质非货币性资产交换《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》第六条规定，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。站在集团角度，交换后资产总值不变或变化很小，且不能确认交换损益。基于重要性原则考虑，编制合并报表时不必作抵销处理。

（二）集团内非货币性资产交换递延所得税的确认具有商业实质非货币性资产交换中个别报表按公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。站在集团角度，资产仅在集团内部转移不产生损益，因此合并财务报表中交换资产仍应按未交换前的账面价值持续反映。税法规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。税法对非货币性资产交换方式取得非现金资产的计税基础，按照该资产的公允价值和应支付的相关税费确定。会计与税法的处理差异导致集团内非货币性资产交换下相关资产项目的账面价值与计税基础存在差异。上述差异是由未实现内部交易损益所形成的，并需在合并财务报表中确认递延所得税进行反映。

不具有商业实质非货币性资产交换中个别报表按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。交换后集团的资产总值不变或变化很小且交易双方不能确认交换损益，编制合并报表时不必作抵销处理。因此，合并报表与个别报表中相关资产的账面价值一致。税法对关联方业务往来和交换不具有合理商业目的的认定为不具有商业实质非货币性资产交换。根据《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。根据《实施条例》第一百二十条规定，企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。可见，企业所得税处理对关联方业务往来和交换是否具有商业实质，主要根据其是否会减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额，或者以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的进行税收筹划与避税。本文认为，集团内非货币性资产交换交易双方在此项交易下未涉及或及涉及很少的货币资金且双方均未确认损益，仅是资产所有权在双方中的转移未涉及利益转移，在不适用特别纳税调整的情况下，税法应该且只能认可会计的确认和计量，以换出资产账面价值为基础确定换入资产公允价值。即在不具有商业实质非货币性资产交换中相关资产的账面价值与计税基础一致，不需要确认递延所得税。

二、集团内非货币性资产交换中所得税影响分析

根据上文的分析，集团内非货币性资产交换中只有具有商业实质的非货币性资产交换才确认递延所得税，本文通过案例分析集团内交易双方在税率相同和不同两种情况下递延纳所得税的确认与转回处理。

（一）集团内交易双方所得税税率相同的处理

［例1］A、B公司为甲公司的子公司，2011年12月31日A公司以一台生产经营设备交换B公司生产的产品一批。两公司均为一般纳税人，增值税税率为17%，所得税税率为25%。设备的预计使用年限为8年，为2009年12月31日购入，账面原价为200万元，计提的累计折旧为50万元，预计净残值为零，交换日的公允价值为180万元。存货的账面价值为162万元，交换日的市场价格为180万元。B公司将换入的设备作为管理用固定资产核算，预计使用年限同A公司。A、B公司固定资产均采用年限平均法计提折旧。2011年年末的存货A公司于2012年以220万元全部对外售出。固定资产和存货均未发生减值准备。该交换具有商业实质。假设会计和税法对固定资产的折旧计提方法、折旧年限和预计净残值的处理一致，且交易中除增值税外不涉及其他税费。

分析：2011年12月31日实现交换当日，一方面A公司换入的库存商品以换出固定资产的公允价值加相关税费即180万元（180+30.6-30.6=180万元）入账与税法处理相同，个别报表上库存商品的账面价值与计税基础一致，不确认递延所得税。A公司在此项交易中确认处理固定资产的损益30万元（180-（200-150）=30万元）。另一方面，B公司换入的固定资产以换出存货的公允价值加相关税费即180万元（180+30.6-30.6=180万元）入账与税法处理相同，个别报表上固定资产的账面价值与计税基础一致，不确认递延所得税。B公司在此项交易中确认销售存货的损益18万元（180-162=18万元）但上述A、B公司个别报表中该项交易的损益站在集团角度均未实现，需要抵销。2011年12月31日合并财务报表中，编制如下抵销分录：

根据上述分录，合并财务报表中固定资产的账面价值与交换前的账面价值一致即150万元，计税基础则是个别报表上的账面价值180万。由此形成的30万元差异属于暂时性可抵扣差异，应确认递延所得税资产7.5万元（30× 25%=7.5万元）。其次，存货的账面价值与交换前的账面价值一致即162万，计税基础则是个别报表上的账面价值180万。由此形成的18万元差异属于暂时性可抵扣差异，应确认递延所得税资产4.5万元（18×25%=4.5万元）。2011年12月31日合并财务报表中，编制如下分录确认递延所得税：

上述的递延所得税资产12万中的7.5万元将通过B公司对固定资产计提折旧在税前扣除实现转回,见表1；另外的4.5万元则通过A公司向集团外销售时在税前扣除实现转回，见表2。

表1 固定资产未实现内部损益形成的递延所得税及其转回比较表

表2 实现销售时库存商品形成递延所得税资产的转回比较表单位：（万元）

根据表1合并报表的年折旧额25万（150÷6=25万）按照固定资产原账面价值150万计算，B公司报表的年折旧额30万按照固定资产换出存货的公允价值加相关税费即180万计算（180÷6=30万）。税务上以法人而非集团作为征收主体，因此B公司实质按照年折旧额30万在税前扣除，每年年折旧额的扣除数与合并报表的差额5万元，相当于B公司在使用固定资产期间通过折旧的税前扣除实现了递延所得税资产的转回。固定资产使用期限内每期编制合并财务报表时，转回递延所得税资产1.25万元，会计处理为：

根据表2在库存商品全部对外出售的当期A公司个别报表中因出售库存商品形成的利润40万元按照收入扣除成本，其中个别报表中库存商品的成本以换出固定资产的公允价值加相关税费即180万计算。个别报表中因此交易产生利润40万需缴纳所得税10万元（40×25%=10万元）。在合并报表因出售库存商品形成的利润58万元按照收入扣除成本，其中合并报表中库存商品的成本以其原账面价值162万元计算。合并报表中所得税费用是14.5万元，而应交税所得税即集团整体实际向税务机关缴纳数为10万元，差额4.5万元相当于A公司通过在税前多扣除成本18万元，实现了递延所得税资产的转回。库存商品出售当期编制合并财务报表时，转回递延所得税资产4.5万元，会计处理为：

（二）集团内交易双方所得税税率不同的处理

［例2］假设A、B公司为甲公司的子公司，两公司均为一般纳税人，增值税税率为17%，A公司所得税税率为25%，B公司所得税税率为15%，其余条件同例一。2011年12月31日，A、B公司个别报表中换入资产的账面价值均以换出资产的公允价值加相关税费计量，其账面价值与计税基础一致，无需确认递延所得税。合并财务报表中，从集团整体角度出发将内部交易中未实现的损益抵销的结果：A公司换入的存货应以其交换前的账面价值持续计量即162万元，计税基础180万元；B公司换入的固定资产亦然即按150万元持续计量，计税基础180万元。两项资产的账面价值与计税基础的差额应确认递延所得税，在A、B公司所得税税率各不相同的情况下，以下分析应如何选择哪个法人主体的适用税率计算两项资产的递延所得税。

分析：B公司换出的存货在交换中产生的损益18万元（180-162=18万元）按照税法规定已由B公司申报纳税2.7万元（18×15%=2.7万元）。在集团角度18万元的损益并未实现，B公司已纳税款2.7万元成为减少集团未来期间以所得税税款方式流出企业的经济利益即递延所得税资产。但存货最终由A公司出售，A公司在纳税申报时可扣减其成本180万元，包括未实现内部损益18万元，此部分为集团整体节约税款4.5万元（18×25%=4.5万元）。因此合并财务报表中，存货确认的递延所得税资产应选择存货最终持有方的企业法人的适用的税率确定，即按A公司25%的税率确认递延所得税资产4.5万元而非B公司已纳税款2.7万元。可见，当集团内部的损益从税率低的法人主体转移到税率高的法人主体，集团整体可获得因税率差异产生的额外收入1.8万元（4.5-2.7=1.8万元）。

A公司换出的固定资产在交换中产生损益30万元（180-150=30万元），按照税法规定已由A公司申报纳税7.5万元（30×25%=7.5万元）。在集团角度30万元的损益并未实现，A公司已纳税款7.5万元成为减少集团未来期间以所得税税款方式流出企业的经济利益即递延所得税资产。但固定资产最终由B公司使用并计提折旧，B公司在未来6年每年纳税申报时可扣减折旧30万元，包括未实现内部损益5万元（（180-150）÷6=5万元），每年为集团整体节约税款0.75万元六年共4.5万元（18×25%=4.5万元）。因此合并财务报表中，固定资产确认的递延所得税资产应选择固定资产最终使用方的企业法人的适用税率确定，即按B公司15%的税率确认递延所得税资产4.5万元而非A公司已纳税款7.5万元。可见，当集团内部的损益从税率高的法人主体转移到税率低的法人主体，集团整体需负担因税率差异产生的额外成本3万元（7.5-4.5=3万元）。

2011年12月31日合并财务报表中，编制如下分录确认递延所得税：

表3中期间“0”指交易当期即2011年，“1”指2012年即存货全部对外出售的期间，“2-6”指固定资产使用期间即2013年至2017年每年的情况。如表3所示，在2011年交易当期A公司因交易纳税7.5万，B公司纳税2.7万，集团整体即合并财务报表的税负为10.2万。合并报表于交易当期无确认损益，因此A、B公司已缴纳税款对集团整体而言是一项递延所得税资产。由于A、B公司的税率各不相同，导致合并报表中确认的递延所得税资产9万元与集团整体已纳税额10.2万有-1.2万的差异：其中因30万元的损益从税率高的法人主体（A公司）转移至税率低的主体（B公司）集团承担了额外的纳税成本3万元（30×（15%-25%）=-3万元）；因18万从税率低的法人主体（B公司）转移至税率高的主体（A公司）集团获得了额外的节税收入1.8万元（18×（25%-15%）=1.8万元）。

表3 个别与合并报表涉及交易事项的纳税影响情况（单位：万元）

在2012年A公司将存货全部对出售的期间，A公司因交易纳税10万元，B公司因计提固定资产折旧节税4.5万元，集团整体即合并财务报表的税负为5.5万元。合并报表于2012年当期确认出售存货的损益58万元（220-162=58万元）、计提固定资产折旧的管理费用25万元（150÷6=25万元），影响当期利润净增加33万元（58-25=33万元），因此合并财务报表的所得税费用即由会计利润核算的税负为10.75万元（58×25%+（-25）×15%=10.75万元）。应交所得税5.5万与所得税费用10.75万的差是递延所税资产转回5.25万：其中因出售存货转回4.5万元（（180-162）×25%=4.5万元），计提折旧转回0.75万元（（30-25）×15%=0.75万元）。集团整体对交易涉及的资产已纳税3.95万元（（180-150）×25%÷6+（180-162）×15%=3.95万元）与当期转回递延所得税资产5.25万元的差1.3万：其中因存货转移至高税率主体（A公司）出售产生节税收入1.8万（18×（25%-15%）=1.8万元），因固定资产转移至低税率主体（B公司）使用每年产生纳税成本0.5万元（30×（15%-25%）÷6=-0.5万元）。

在固定资产使用期间即2013年至2017年，每年B公司因计提固定资产折旧节税4.5万元，集团整体即合并财务报表的税负节约为4.5万元。合并财务报表确认每年使用固定资产折旧的管理费用25万元（150÷6=25万元），因此该报表的所得税费用即由会计利润核算的税负节约为3.75万元（25×15%=3.75万元）。应交所得税-4.5万与所得税费用-3. 75万的差是递延所税资产转回0.75万（（30-25）×15%=0.75万元）。A公司对交易涉及的资产已纳税1.25万元（（180-150）×25%÷6=1.25万元）与当期转回递延所得税资产0.75万元的差0.5万：因固定资产转移至低税率主体（B公司）使用每年产生纳税成本0.5万元（30×（15%-25%）÷ 6=-0.5万元）。2013年至2017年5年期间集团整体的纳税总成本为2.5万元。

综上所述，在2012年至2017年期间集团整体对交易涉及的资产已纳税10.2万元与转回递延所得税资产9万元相差1.2万元的成因：其中，在2012年产生税款节约净收入1.3万元，在2013年至2017年产生纳税净成本2.5万元。固定资产使用期限内每期编制合并财务报表时，转回递延所得税资产0.75万元，会计处理为：

库存商品出售当期编制合并财务报表时，转回递延所得税资产4.5万元，会计处理为：

三、结论

首先，具有商业实质的非货币性资产交换在合并财务报表中因会计核算与税法核算口径不一致，导致交换涉及资产的账面价值（按原账面价值计量）与计税基础（按换出资产的公允价值加相关税费计量）存在差异，该差异需要确认递延所得税。不具有商业实质的非货币性资产交换因双方均不确认损益，在合并财务报表中一般不作抵销，即交易涉及资产的账面价值仍以换出资产账面价值为基础确定。且该项交易在不适用特别纳税调整的情况下，税法应该且只能认可会计的确认和计量，以换出资产账面价值为基础确定换入资产公允价值。即在不具有商业实质非货币性资产交换中相关资产的账面价值与计税基础一致，不需要确认递延所得税。其次，集团内部具有商业实质的非货性资产交换发生在税率相同的法人主体间时集团整体因交易已缴纳的税款将会在未来相关资产的损益得到实现时全额转回作为集团整体当期税款的节约。相反若该项交换发生在税率不同的法人主体间时集团整体因交易已缴纳的税款与未来相关资产的损益得到实现时转回的金额可能不相同，这是因为当交易涉及的资产从税率高的主体转移至税率低的主体时对集团而言会产生额外的纳税成本，相反集团整体将享受额外的节税收入。最后，集团内非货币性资产交换的交换双方税率不同时，合并财务报表的递延所得税不以集团已纳税款确认，应以资产最终持有或使用方的税率计算确认。对上述递延所得税的确定，在我国现行企业会计准则、应用指南及讲解中，并未作出具体的解释。因此，笔者建议在《企业会计准则第18号—所得税》的应用指南及讲解中对此给出具体指南与示例，从而更好地完善有关递延所得税核算的实务。

［1］财政部会计司：《企业会计准则讲解2010》，人民出版社2010年版。

［2］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2015年版。

（编辑 周谦）