会计师事务所职业责任保险：背景、发展与完善

暨南大学管理学院 周彤

会计师事务所职业责任保险：背景、发展与完善

暨南大学管理学院 周彤

随着我国资本市场的迅速发展，股票发行核准制已不能满足市场经济发展的需要。在我国新股发行体制改革的各项条件成熟后，会计师事务所必将承担着保证发行人披露信息真实性、准确性、完整性的责任。因此，本文以我国未来新股发行体制改革的趋势为背景，从财政部、保监会2015年6月联合发布的《会计师事务所职业责任保险暂行办法》出发，首先介绍了会计师事务所职业责任保险的发展历程及相关规定；之后阐述了推行会计师事务所职业责任保险的必要性；最后为会计师事务所职业责任保险的运用提出政策建议。

注册制改革 会计师事务所 职业责任保险

一、引言

我国注册会计师行业过去普遍采取计提职业风险基金的方式为会计师事务所抵御潜在的风险，然而随着会计师事务所体制改革以及未来新股发行体制改革的推进，这一风险自留模式暴露出诸多弊端，在一定程度上制约了注册会计师行业的健康稳定发展。审计失败使得会计师事务所承担严重的民事法律责任(Lys and Watts，1995)，不但会使得会计师事务所的声誉不断下滑，而且还会使得事务所的诉讼风险增加，甚至有可能危及事务所自身的生存发展。在我国出现的审计纠纷案件也并非罕见，如“万福生科”、“绿大地”、“天丰节能”等案。资本市场的投资者越来越倾向于利用法律手段维护自身利益，要求有过失的注册会计师承担民事赔偿责任的呼声日益高涨。在此背景下，财政部、保监会2015年6月联合发布的《会计师事务所职业责任保险暂行办法》（以下简称《暂行办法》）表明，利用会计师事务所职业责任保险来应对会计师事务所的职业风险，以及有效地分散和转移该风险，应当引起注册会计师行业的重视；明确会计师事务所职业责任保险的重要意义对其推广以及在制度上的完善有着举足轻重的影响。

二、我国会计师事务所职业责任保险的发展历程

职业责任保险，是因为可能存在专业技术人员从事技术性较强工作时因非故意过失造成的不良后果而导致其承担民事赔偿责任、造成经济损失的情况，从而设立的以该责任为承保风险的责任保险。而会计师事务所职业责任保险作为职业责任保险的一种，将“专业技术人员”定位于会计师事务所及其合伙人、股东和其他执业人员，是指因其执业活动造成委托人或第三方经济损失，依法应当承担经济赔偿责任的保险。会计师事务所职业责任保险在我国起步较晚，发展历史也较为短暂，根据其发展速度大致可分为以下几个阶段。

（一）起步阶段——发展缓慢1999年中国人民保险公司制定了《注册会计师职业责任保险条款》以及2000年深圳市出现第一份注册会计师职业责任保险保单，我国的注册会计师职业责任保险实现了从无到有。我国注册会计师行业普遍采取计提职业风险基金的方式，购买职业责任保险的会计师事务所相对于全国事务所总量来说比例很低。在职业风险基金模式下，会计师事务所需从每年的利润中计提一部分来应对可能发生的损失，一旦发生风险事故，事务所将自行承担全部后果。而职业责任保险的运作模式为，会计师事务所每年向保险公司缴纳一定的保险费用，一旦在承保范围内的风险事故发生，由保险公司承担损失赔偿责任。由于当时我国的会计师事务所基本上以有限合伙制的组织形式存在，大部分中小型会计师事务所的注册资本仅为法律的最低限额，但相关法律却没有限制其承接的业务量大小，这就使得会计师事务所用极小的投资额便可承接大量的业务。在有限合伙制下一旦发生诉讼，会计师事务所及其相关责任人并不承担无限的经济赔偿风险。收益的无限性与责任承担的有限性之间高度不匹配，严重弱化了风险责任对注册会计师执业活动的约束，降低了会计师事务所的风险意识，从而抑制了会计师事务所投保职业责任险的热情。

（二）会计师事务所组织形式改革——进一步发展会计师事务所对抵御风险模式的选择是根据风险程度的大小判断做出的。一方面对于风险发生可能性较低、影响较严重的事项，会计师事务所更偏向于转移风险；另一方面对于风险发生可能性较低、影响较小的事项，会计师事务所更倾向于自留风险。《中国注册会计师行业发展规划（2011-2015年）》（会协［2011］50号）要求“十二五”期间引导会计师事务所向特殊普通合伙和普通合伙转制。合伙制日益成为会计师事务所的主体形式，意味着注册会计师所受到的职业责任约束得到了空前强化，由职业风险基金制度向职业责任保险制度转换的趋势已成必然。近几年我国政府出台一系列政策，积极推动会计师事务所做大做强，鼓励大中型会计师事务所转制成特殊普通合伙制形式（朱树博，2014），使得注册会计师一旦出现过失，将要承担无限的民事责任。会计师事务所执业风险的上升引发了其对能转嫁风险产品的强烈需求，在此背景下，事务所的投保力度也随之加强。因此，会计师事务所职业责任保险在转移和分散部分民事赔偿责任上为注册会计师构筑一道坚实的安全保障，也因此得到了进一步发展。

（三）未来股票发行体制改革——发展机遇期随着我国市场经济体制的健全、专业保险制度和保险品种的不断完善以及资本市场的迅速发展，股票发行核准制逐步向注册制的推进使得会计师事务所职业责任保险的发展潜藏着巨大的机遇。鉴于此背景，2015年6月30日，财政部、保监会联合发布了《会计师事务所职业责任保险暂行办法》，明确鼓励新设立的会计师事务所采用投保职业责任保险的方式提高职业责任赔偿能力，但并非是对因会计师过失导致的民事责任全额赔偿，而是通过设定最高赔偿限额来防止事务所投保后风险意识的淡化。2016年1月，财政部发布通知，启动2015年度会计师事务所年度报备工作，事务所投保职业责任保险情况被首次纳入报备内容。近期国家关于职业责任保险的频繁动作就表明该险种得到了强烈的关注，其发展必然迎来重要转机。

三、未来会计师事务所职业责任保险推行的必要性

2013年11月30日，中国证监会发布《中国证监会关于进一步推进新股发行体制改革的意见》，标志我国新股发行体制将由核准制过渡到注册制（肖闻逸，2014）。2015年12月27日，全国人大常务委员会审议通过《关于授权国务院在实施股票发行注册制改革中调整适用<中华人民共和国证券法>有关规定的决定（草案）》的议案，其中重要的一项内容即为对注册制改革的具体制度做出专门安排，使得在推进注册制改革过程中有了明确的法律依据。待法制建设以及多层次的资本市场建设更加完善后，股票发行体制改革时机成熟，必将使得会计师事务所承担更大的责任、面临更高的风险，因此会计师事务所职业责任保险的推行有很大的必要性。

（一）会计师事务所抵御风险的必然诉求在核准制下，证券监管机关承担着对发行人是否符合发行条件进行价值判断并据此做出是否核准其申请的决定的责任，本应当由中介机构承担的责任被忽视，中介机构难以形成良好的责任意识。在出现发行弊案时，尽管相关中介机构也受到了相应处罚，但出于监管机关也难辞其咎的考虑，会计师事务所等中介机构的责任似乎并不严重。此外，我国目前股份发行实施的核准制体现了对新股发行节奏的控制，证监会承担审核的主要责任，导致审核效率低下、速度缓慢，因此出现大量发行人排队的现象。而未来股票发行体制改革后，一方面证监会在发行阶段的主导地位弱化，新股发行的频率加快，作为一场以“让市场的归市场，政府的归政府”为背景的改革，要借助市场的力量，会计师事务所无疑是市场中能够奉献能量的重要一员（甘培忠、孔令君，2015）。另一方面，未来新股发行体制改革方向体现了市场化、法制化的要求，发行阶段的重心也同时由行政审批转为信息披露，更加合理地将责任分配到各个市场参与主体中。监管机构的责任弱化，完善的责任机制将使未勤勉尽责的中介机构承担起相当份量的责任，会计师事务所要面对独立承担审计失败的后果，这种后果更多涉及经济赔偿。

英、美等国是推行新股发行注册制的国家，存在较高的民事诉讼风险，所以国家有强制规定会计师事务所购买职业责任保险，投保该责任险是注册会计师分散风险、提高赔偿能力的主要手段（Casterellaet al，2009；邱颖、吴溪，2014）。未来新股发行体制改革的方向，使得市场化进程加快以及政府保护不断弱化，市场的不确定性因素对各类经济主体的影响将随之增强（王君彩、康霞，2010）。因此，购买会计师事务所职业责任保险可以降低经济损失，其在有效分散和转移事务所的职业风险方面发挥了不可替代的作用，是会计师事务所抵御风险的必然诉求。

（二）注册会计师行业提高整体竞争力的重要路径自2009年10月财政部颁布《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》以来，我国注册会计师行业的改革和发展就已经取得了较好的成绩，注册会计师行业也逐渐成为我国资本市场和经济社会健康发展所不可或缺的重要力量。一方面，全行业的收入规模和发展质量不断提升，整体竞争力也得到了大幅增强。我国注册会计师行业业务收入情况如图1所示：

图1 2010-2014年我国注册会计师行业总收入

2010-2014年我国注册会计师行业收入持续增长，年均增长率约12%。当然，收入的增长也伴随着执业活动复杂性的增加，执业过程中发生责任事故的可能性也越大。由于审计的固有限制，注册会计师无法完全规避职业风险。DeAngelo（1981）就已经指出，会计师事务所的规模越大、收入越多，意味着潜在的财富损失就越多，一旦出现审计失败就会得不偿失。一方面，近几年我国出台一系列政策，推动会计师事务所做大、做强，从会计师事务所频繁地并购、国内所实力不断增强来看，它们对于会计师事务所职业责任保险的需求定然不断增加。另一方面，从未来股票发行体制改革的趋势可知，会计师事务所承担的民事责任被放大，计提职业风险基金这种“风险自保”的模式显然已跟不上时代发展的脚步。因此《会计师事务所职业责任保险暂行办法》出台恰逢其时，国家鼓励会计师事务所购买或加大职业责任保险的投入，对会计师事务所转移和分散部分民事赔偿责任、在一定程度上降低合伙人的经营风险有着重要意义，将为注册会计师构筑一道坚实的安全保障，也对健全注册会计师职业风险分散体系产生不可或缺的影响。

（三）保险行业实现跨越式发展的强大推动力未来我国新股发行体制改革的最终结果在推动会计师事务所职业责任保险的发展的同时，还为保险行业带来一个新的发展机遇。一方面，随着国家深化改革以及资本市场的发展，国家弱化监管，市场主体经营风险日益加大，为有效应对和分散风险，必然对保险业务的需求呈现跨越式增长的态势。另一方面，全国会计师事务所总量的年年增加，意味着从数量上来说其对投保的需求也将会迎来新高度。保险业务发展将会因会计师事务所职业责任保险需求的增加而呈现新的增长极。此外，会计师事务所职业责任保险的发展也会使得保险市场格局发生变化。我国目前保险行业以垄断竞争为主，行业的集中度较高，市场价值靠前的保险公司占据绝对的优势，规模较小的保险公司艰难生存。而一旦会计师事务所职业责任保险进行了推广后，处于弱势地位的保险公司可利用这一发展机遇，在该险种上制定较好的对策，努力赢取客户，可能会对处于优势地位的保险公司形成一定的冲击，从而博取竞争优势。

四、会计师事务所职业责任保险的运用与建议

（一）会计师事务所应当完善责任认定制度会计师事务所职业责任保险的确能够增强会计师事务所的抵抗风险的能力，但这并不意味着会计师事务所可因此完全规避风险。《暂行办法》的出台明确了职业责任保险的承保范围以及保险公司的赔偿限额，一方面保险公司只在会计师事务所及相关人员因非故意行为给第三方造成经济损失的情况下承担保险赔偿责任，而若事务所执业人员存在主观故意行为，则保险公司不需承担赔偿责任。另一方面，职业责任保险有赔偿限额，会计师事务所的赔偿义务中超过赔偿限额的部分，仍须由会计师事务所自行承担。因此会计师事务所仍然应当以明确自身的责任为重心，建立健全完善的责任追究机制和责任认定制度，增强审计人员的风险意识。要想实现注册会计师行业的良性发展，最根本的仍然是会计师事务所自身业务能力的提升和对待审计业务的谨慎性的增强，而不是依赖职业责任保险为其分担风险。

（二）发挥注册会计师行业协会的作用因保险制度在针对会计师事务所职业责任保险方面的局限性，同时单个事务所的谈判能力的限制，导致该险种对会计师行业的保护不足。此外，职业责任保险在理赔的过程中仍然存在一定的问题，其主要原因在于，因保险公司对注册会计师行业没有完整的了解，也没有关注注册会计师执业的特殊性，因而在此前职业责任保险的实施过程中，保险公司仅仅参照了一般商业保险的合同原则。此时，注册会计师行业协会应当代表注册会计师行业的共同利益，谨慎地分析与研究关于会计师事务所职业责任保险的相关条款以及保险公司对其赔偿所做出的规定，统一与保险公司谈判，这样的做法对保险公司理解注册会计师行业的特殊性有着重要意义。

香港会计师公会以及上海注册会计师协会的做法可值得借鉴。自2011年起，上海市注册会计师协会便组织实施了集中投保会计师事务所职业责任保险的工作，并且对事务所投保的费用予以一定程度的补贴。这种方式最大的好处就是能够将职业责任保险推广到市场中发挥其最大效用，引导市场，并且能够让会计师事务所普遍接受这一行为，因为保费的补贴净投保支出存在于合理区间内。而香港会计师公会则在代表行业谈判、统一管理、提供服务和接受咨询方面做出了极大的努力。每年11月30日前，香港会计师公会将汇总整理各家会计师事务所反馈的当年职业责任保险赔偿情况，以便于根据行业和市场的变化，与保险机构谈判下一年的保险计划（刘光忠等，2015）。

（三）借鉴实行注册制的国家对职业责任保险的规定

英国是最早的会计师职业责任保险的起源地，英国特许会计师公会（ACCA）强制性规定其会员投保最低限额的专业赔偿险（PII）及忠实保证险（FGI）。对于会计师事务所出现专业过失而引起的索赔事件后，其可获得的赔偿数额，英国特许会计师公会也做出了规定，即由公司年度审计费用收入决定。同时每个会计师事务所投保的额度与上一会计年度的总收入息息相关。而美国注册会计师协会（AICPA）所制定的职业责任保险计划则更加考虑到了会计师事务所的需求，对不同规模的会计师事务所，制定不同层次的保险计划，因为规模的差异会导致其对保险需求的差异，同时产生的风险大小也不同。这两个实行注册制的、有代表性的经济体都对会计师事务所的职业责任保险有着较为完善的机制和实践。

彭志国和张庆龙（2013）指出，规范注册会计师职业责任保险的投保方式是我国注册会计师职业责任保险制度落实的关键，我国注册会计师职业责任保险的投保方式应采取强制与自愿相结合的方式。在未来注册制改革的条件逐渐成熟以及市场化进程加速的背景下，政府要立足国情，加强立法和风险监管。政府的扶持和强有力的宣传推广是会计师事务所职业责任保险发展重要的外部条件基础。实行新股发行注册制国家的经验表明，政府是推动会计师事务所职业责任保险发展的重要力量。由于我国会计师事务所职业责任保险的起步晚、政策的不健全制约了其发展。而政府若强化激励的措施就会使得保险公司在设计更完善的保险产品方面的积极性增加，也会使得更多的会计师事务所加入到投保责任险的队伍中去。

五、结论

毫无疑问，未来我国新股发行体制改革的趋势使得资本市场上的会计师事务所风险增加，而利用职业责任保险来分散该风险是所有会计师事务所的必然选择。我国的会计师事务所职业责任保险发展尚不完善，会计师事务所不能将投保责任险作为防范风险的唯一出路，还要健全责任认定制度。同时，注册会计师行业协会也要在保障注册会计师的利益方面做出极大的努力。最后，政府在推动职业责任险的发展上仍然发挥着不可替代的重要作用，需要加强监管和立法。

［1］邱颖、吴溪：《会计师事务所对职业责任保险的自愿需求：经验分析》，《会计研究》2014年第10期。

［2］王君彩、康霞：《构建注册会计师执业责任保险体系的探讨》，《审计研究》2010年第1期。

［3］刘光忠、王宏、邱颖：《香港会计师职业责任保险实践对内地的启示》，《中国注册会计师》2015年第3期。

［4］彭志国、张庆龙：《我国注册会计师执业责任保险投保方式探讨》，《审计研究》2013年第3期。

［5］Lys T,Watts R L.Lawsuits against auditors.Journal of Accounting Research,1995,32.

［6］Casterella,J.R.,K.L.Jensen,W.R.Knechel.Is Self－Regulated Peer ReviewEffective at Signaling Audit Quality?.The Accounting Review,2009,84（3）.

（编辑 刘姗）