持有待售的非流动资产的界定及核算

梁嫦娟

（广西富民建设有限公司，广西 南宁，530028）

持有待售的非流动资产的界定及核算

梁嫦娟

（广西富民建设有限公司，广西 南宁，530028）

该文参照已有的持有待售的固定资产的处理方法，结合我国会计准则与国际会计准则的规定，对持有待售的非流动资产在会计准则里的界定进行分析，探讨其在实务操作中的核算方法。

持有待售；非流动资产；固定资产

1 持有待售非流动资产的界定

持有待售非流动资产的界定先从持有待售固定资产开始。所谓持有待售固定资产，指的是依照其被出售的同类固定资产，可以立即出售，或者具有很大可能性被出售的固定资产，一旦出售，该项资产须在一年内完成转让。通常情况下是指一方已经与第二方签订了买卖合同或不可撤销的销售协议范围内的资产。由上述定义可推断，持有待售非流动资产的定义基本与持有待售固定资产相同[1-3]。

某项资产被划分为持有待售的资产必须满足以下三项条件：

第一是企业的董事会或决议层已经对处置该项非流动资产做出了决议；

第二是企业已经与第二方签订了合同或者不可撤销的转让协议；

第三是在协议中明确规定该资产必须在一年以内完成转售或交接工作。

通俗地说就是持有该项资产的企业或单位的决议层已经签订了出售协议或者做出了处置决策，但是相关的实际交易活动并未展开，但是会预计在一年以内实施。这就是持有待售非流动资产与资产清理项目最大的区别。持有待售非流动资产与其他类目相比，其最大的特征是处置期限问题。这也就涉及到了持有待售非流动资产在各个不同的持有期间有不同的会计处理方法的问题[4-5]。

2 持有待售非流动资产的范围

2.1 非流动资产的范围

在我国的会计准则规定中非流动资产指的是企业将持有一年或者一年以上时间、在此期间不会变现或者耗损的资产。依据财政部会计司编写的会计准则条例，非流动资产主要包括：持有至到期投资、可供出售金融资产、长期应收款、投资性房地产、长期股权投资、固定资产、工程物资、在建工程、油气资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、长期待摊费用、开发支出、其他非流动资产、递延所得税资产等。

2.2 持有待售非流动资产的范围

（1）我国准则体系划定持有待售非流动资产的范围

在我国目前的准则体系中，只有《企业会计准则解释第1号》（第六条）和《会计准则讲解（2010）》这两份文件，在固定资产处置和终止经营部分对待售非流动资产的范围稍有提及。相关的表达为：符合条件的非流动资产在变更为持有待售非流动资产时处理方法以持有待售固定资产的原理为原理，比照进行。然而，非流动资产里面包括的递延所得资产，生物资产和投资性房地产等项目却不包括在此处理方法里面。综上所述，可以计入持有待售非流动资产的内容并且依照持有待售固定资产方法进行会计核算的内容应为以下这12项内容：成本模式计量的投资性房地产、长期应收款、长期股权投资、在建工程、固定资产、工程物资、无形资产、油气资产、长期待摊费用、开发支出、商誉、其他非流动资产[6-8]。

（2）国际会计准则体系划定持有待售非流动资产的范围

国际会计准则对持有待售非流动资产的定义为：满足三个持有待售条件的非流动资产即为持有待售的非流动资产。国内与国际会计准则在实务中对持有待售非流动资产定义的区别在于：国际会计准则规定，资产计提的固定资产、无形资产等非流动资产的减值损失在企业经营期间是可以转回的。然而，我国的会计行业普遍认为，固定资产、无形资产在计提减值损失后，就算因为经营策略变动而改变原有计划，资产的时间成本是不可逆的，也就是说持有待售非流动资产的减值损失是永久性的。所以，在国际会计准则里面持有待售非流动资产的范围要大于我国会计准则体系的范围[9]。

3 持有待售非流动资产核算的会计处理

在我国的会计准则及其应用指南里没有对非流动资产在转变为持有待售非流动资产的问题作出明确的解析，对以往已经发生的持有待售非流动资产采取什么样的方法也相当模糊。这里从我国对以往交易资产的两类会计处理方法和以往在不同时期对持有待售固定资产的处理方法进行探究[10]。

3.1 未来适用法

未来适用法指的是当某个会计事项或者交易变更了会计政策时，变更当期以及未来期间发生的事项或者交易将适用于新的会计政策。当长远的累积变动或影响系数无法可靠计量时，会计政策及其应用方法变更后可以采用未来适用法。此项方法的特点是采用时，并不要求重新编制变动以前的年度会计报表，也不需要计算因为会计政策的变更而产生的累积变动或影响系数。例如，实际工作中，企业会计的会计政策有所变动，但是企业的会计账簿原本登记的会计金额及会计报表上所反映的财务数据在政策变更之日依然保留原有金额，并不因为政策的变更而改变前一年度和会计期间的既定数据，但是金融企业可以在现有的数据基础上按照更新的会计政策的新规定进行核算工作。假如企业由于保存的凭证、存单、账簿等会计资料由于一些不可控力而遭到破坏、毁损，例如因为人为破坏因素被故意销毁变更、偷盗等，或者遇上水灾、火灾等事故时，又或者已经超过法律规定的保存期限而需要销毁时，会导致会计政策变更后无法计量前期的累积变动影响系数。此类情况下，会计计量的方法可以采用未来适用法来应对因为会计政策变更带来的影响。其中，当会计事项变更时，我们可以通过以下三个阶段来分析：

（1）持有非流动资产在取得时（初始确认）的核算

依据有关固定资产的会计准则解析，资产预计净值指的是：假设某企业的设备或其他固定资产已经超过它的使用周期，但是当前的该项资产在扣除出资费用后的金额依然能为该企业获取利益。在此定义中着重强调了现值的重要性，即资产的折现值为预计净残值。通常实际操作工作中，企业需要复核准备出售的预计净残值，并且此情况下公允价值减去处置费用后的净值通常应该等于预计净残值[11-12]。

企业将某一项固定资产归属于持有待售资产的时候，应该按照规定对其预计净值进行计量调整。这样的话，该项资产的公允价值才能够被真实反映。通常持有待售资产的预计净残值是不会超过该项资产的原有账面价值的，一旦预计净残值低于原有账面价值，它们的差额要被作为资产的减值损失计入当期损益。通俗地说就是，固定资产被划分为持有待售固定资产时，要特别将它的预计净残值项目调整为公允价值项目。通常为了遵守会计准则真实有效的原则，防止会计人员利用调整账目的时候调节企业利润，重新预计的净残值高于原有账面价值的差额不需要作调整，即在调整时不能调低，只能调高。

（2）持有待售非流动资产在持有期间（再确认）的核算

当企业或单位的某项非流动资产满足持有待售资产的划分条件时，将其归属于持有待售资产的那一日就要停止减值测试和计提折旧，即在转化日当月不再按照正常的会计处理进行减值测试和折旧。所有的会计处理方法都应以持有待售的股东资产的会计处理方式原理为出发点，也就是说持有待售资产新增当月不再进行减值测试和计提折旧，而减少当月需要进行减值测试和计提折旧；资产待售当月需要进行减值测试和计提折旧，而下个月起不再进行减值测试和计提折旧。这是因为非流动资产已经满足了它可以立即出售或者非常有可能被出售这两个前提条件，那么它的性质和为所属企业所创造价值的途径已经与普通持有固定资产完全不同了。企业通常会将其确认为相当确定的金额出售给市场，它为企业带来预期经济利益，而不再是利用该项资产作为工具为企业创造经济效益。假设持有当月依旧继续对其进行资产折旧，这就意味着该项持有待售资产的账面价值会降低，这必然使得它的账面价值可能低于它的未来经济效益。这样不仅会影响到该项持有待售固定资产的出售情况，也不能反映企业的真实资产状态，那么会计信息也失去了可靠的判断参考意义[13]。

（3）持有待售非流动资产在处置时的核算

当企业或单位因为经营政策变动或有自身发展需求时，其所属的持有待售固定资产在出售、报废或者因为不可抗因素遭遇损毁之日，应该将出售收入或损失的金额在除去相关税费与处置费用后将其计入企业当期营业外支出。一般情况下，处置非流动资产的项目会以“非流动资产清理”项目来做相关的会计处理。其中，非流动资产的成本价值在除去按照正常的折算累积减值和累积折旧后的金额就是该项资产的账面价值。同样的，企业持有的非流动资产组在进行相关的处置时也需要依照固定资产的处理方法。

非流动资产中的资产组也按照以上方法处理。资产组，在国际会计准则里面叫做“现金产出单元”，换句话说，就是企业各种资产里可以准确计量的资产组合。这种资产组合为企业带来的现金流是独立于其他资产所产生的经济效益的，例如，工厂的一条生产流水线，跨国公司的一个市场部，一个业务部门如肯德基连锁餐饮店，七天连锁酒店。以工厂传送产品的流水线设备为例，虽然当它们单独存在的时候不会有任何经济效益，也不能代替企业的全盘运营，但是它们一旦与其他设备或部门一同运营，就能为企业创造现金流，带来实质性的收益。此类资产综合起来就即为资产组，在会计核算时也按照固定资产的处理方式处理即可。

3.2 追溯调整法

追溯调整法指的是当会计政策有变更之后，涉及到的事项和当期交易要看做它们在第一次进行交易时就已经采用这个新的会计政策，并且要以新变更的会计政策为依据对涉及事项和交易的前期数据进行调整和修改的方法。企业采用追溯调整法很大一部分原因是因为新的会计政策会影响整个期间列表列报的最初留存收益。企业初始阶段披露的数据以及与项目有关的其他项目的期初余额也会相应地一同做出修改，这有利于企业信息随时更新并且快速适应新的会计政策。而在《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的解析中有这样的明确规定：如果会计政策做出了改动，账目应该采用追溯调整法，而由于会计估计的变更所需要进行的账目调整，应该采用未来适用法。但按财政部《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》，要求提取的四项减值准备一律视作会计政策变更，并予追溯调整。

3.3 两种方法对会计信息的影响

虽然通常情况下，我国会计准则没有明确地强制要求企业使用未来使用法还是追溯调整法，企业可以依照自身的实际情况选择适合自己的会计方法。

虽然两类方法各有侧重，但是在对持有非流动资产进行核算时笔者认为未来适用法将更合适。

笔者认为，未来适用1套具有如下优点：

（1）客观性。从客观性来说，追溯调整法更符合客观性要求。

（2）相关性。从相关性来说，未来适用法更符合相关性要求。未来适用法调整固定资产预计净残值时会按照会计估计变更进行会计处理，每一个时期都能够真实反映会计信息。

（3）实质重于形式。未来适用法更符合实质重于形式的要求。

（4）重要性。未来适用法会计核算的重要性原则，也可以帮助企业简化会计核算让会计核算的过程更加简明易懂，从而提高效率。

4 总结与建议

对于持有待售非流动资产的定义，我国尚未有明确的定义，而是需要借鉴持有待售固定资产的定义来模糊推理。别于持有待售非流动资产的会计处理方法，（1）我国的会计准则发展不完善。为了契合当前发展的国情，更好地规范会计行业的有序健康发展，应该多向国际会计准则学习，不断完善细节。（2）应该有较为规范的会计准则明确两个会计方法的使用场合。未来适用法更符合当前经济发展形势，因为它更符合会计核算的重要性原则，也可以帮助企业简化会计核算,使会计核算的过程更加简明易懂。

[1]财政部.国际报告准则第5号：持有以备出售的被流动资产和终止经营[Z].2005.

[2]企业会计准则2006[S].北京：中国财政经济出版社，2006.

[3]黄德明.待售非流动资产及停业单位之会计处理准则解析[J].今日会计，2007:3-8.

[4]财政部会计司编写组 .企业会计准则讲解2006[M].北京：北京人民出版社，2007.

[5]丁希宝.持有待售固定资产核算浅议[J].财会月刊，2011(2):28-29.

[6]杨京钟.谈待售固定资产的会计处理[J].恩施职业技术学院学报（综合版），2009:49-51.

[7]袁科研.以持有待售固定资产为例，浅析企业持有待售非流动资产的会计处理[J].交通财会，2009（4）:62-64.

[8]杨曼丽.本科会计教学中的问题及对策研究[J].中国西部科技，2009:17-20.

[9]孙芳城，李孝林，张国康，孔庆林著.比较财务会计学[M].上海：立信会计出版社，2005.

[10]企业会计准则——应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社， 2006.

Delimitation and Calculation of Non-current Assets Available for Sale

Liang Chang-juan
(Guangxi Fumin Construction Co. Ltd, Nanning, Guangxi, 530028)

This paper consults the existing methods of managing fixed assets available for sale and analyzes its delimitation in of non-current assets for sale the principles of accounting by combining the national and international accounting principles and investigates the calculation methods in practical work.

available for sale; non-current assets; fixed assets

F230

A

1674-3083（2016）06-0065-04

2016-11-19

梁嫦娟（1972-），女，广西南宁人，广西富民建设有限公司会计师。