基于会计本质演进视角下的会计存在与会计意识的辩证关系

陈虹（南京财经大学）



基于会计本质演进视角下的会计存在与会计意识的辩证关系

陈虹
（南京财经大学）

【摘要】19世纪末20世纪初以来，科技与经济的进步发展极大推动了近代会计的巨大变革，使人们在不同时期对会计的本质属性也有不同的认识。文章从哲学范畴上存在与意识的概念及会计环境出发，以会计本质的发展和演进为依据，探讨会计意义上会计存在与会计意识的辩证关系，会计存在决定会计意识，会计意识对会计存在有能动的反作用。正确认识会计存在与会计意识的辩证关系，不仅使我们从宏观层面上对会计发展有更深刻的了解，同时也是我们认识和研究其他会计问题的基础和出发点。

【关键词】会计存在会计意识辩证关系会计本质

会计本质作为会计基本理论体系中的重要概念，在不同历史阶段人们对它有不同的见解，诸如艺术论、技术论，发展到今天的信息论、责任论等。同时，人们对会计本质的认识反过来又进一步影响会计实务，进而对会计本身的发展、经济结果以及经济系统等诸多方面又产生影响。因此，推动人们对会计本质的认识不断变化的根本动因是什么？这种认识反过来又如何影响经济社会？以及这种关系背后的本质又是什么？这是文章想要探讨的主要内容。即文章主要从会计本质的发展与演进过程来探讨会计存在与会计意识的辩证关系及其意义。

一、会计存在、会计意识与会计环境

（一）会计存在与会计意识

目前，理论界对会计存在概念还没有一个系统完整的理解与界定，而关于会计意识，只有部分学者给出了与此相关的理解与概念。马元驹（2006）认为，会计意识主要是会计人员的规则意识，即会计人员了解和掌握会计规则（包括会计技术规则、会计游戏规则、会计道德规则）以及自觉遵循会计规则的意识，他强调会计人员的主观能动性。曾繁英（2013）认为，会计师的主流意识包括会计文化与职业道德，强调诚信是会计学科的基点，会计师应有诚信、守法公正的主流意识。这些理解主要从会计人员应有的职业道德与工作意识角度对会计意识进行了阐述，但仅从一个较小的方面去理解会计存在会计意识不乏片面性，难以从根本上对二者有一个清晰的界定与认识。

在哲学范畴上，存在（物质）是指独立于人的意识并为人的意识所反映的客观实在。恩格斯认为，物质无非就是各种物的综合，是从这一总和概念中抽象出来的。列宁认为，物质是标志着客观实在的哲学范畴，这种客观实在是人们通过感觉感知的，它不依赖于我们的感觉而存在而又为我们的感觉所复写、摄影和反映。从上述表述可以看出，物质的唯一特性是其客观实在性，它是与思维相对应的客观世界的表现形式。意识，则是与存在相对应的概念，它是对客观存在世界的反映，是人们对客观存在的印象感知、感觉和反映。存在是第一性的而意识则是第二性的，存在决定了意识，而意识则是对存在的主观反映，它对存在又有能动的反作用。

将哲学上的概念应用于社会具体方面是适用和相通的。相比较而言，我们可以得到会计学科中“会计存在”与“会计意识”的概念及辩证关系。会计存在，是不以社会意识为转移的会计的表现方式，它是指会计的客观环境与现实条件，具体来说又包括自然存在、社会存在和认识存在三个具体方面。自然存在可以理解为会计的技术性，即会计的作用与功能，社会存在即会计的社会属性，认识存在则是人们已经形成的对会计的既有的、确定的具体认识。会计意识是人们对会计的感知和认识，是在一定的政治、经济、法律等环境下对会计现象的认识与理解，如对会计本质的认识、对会计目标的认识等。不同的历史时期，或相同历史时期的不同人都会有不同的会计意识。从哲学意义上看，会计存在决定会计意识，会计意识是对会计存在的主观反映并对会计存在有着能动的反作用。

（二）会计环境

环境是指“周围的情况和条件”，会计环境就是会计所处周围的情况和条件。一般来说，它包括政治环境、经济环境、文化环境、法律环境和技术环境等宏观环境和企业类型、管理方式等微观环境。会计环境是制约和影响会计发展变化的重要因素，也是会计存在的基础。某一会计环境决定了某一特定的会计存在，即决定了会计的客观环境和现实条件，决定了会计应有的技术性要求，应具备的社会属性等。文章也是从会计环境出发，研究人们对会计本质认识的变化进程中所体现出的会计存在与会计意识的辩证关系。

二、会计本质的发展与演进

辩证唯物主义观认为，本质是事物本身固有的根本属性，它对事物的性质、状况和发展起决定作用。会计本质是体现会计内在关系的发展规律的根本属性，会计本质应当是会计特有的“质的规定性”。人们对于会计本质的认识属于会计意识的范畴，人们在不同历史时期甚至同一历史时期的不同人对会计本质有不同的见解，这是由具体的会计存在，即会计所处具体的客观环境和现实条件所决定的，而不同见解形成不同的学说流派，则是会计意识的具体表现。

（一）西方会计本质的演变

1.会计艺术论

进入20世纪初，企业组织规模进一步发展壮大，会计在企业核算中开始扮演着愈发重要的地位。但直至20年代末也没有一套完整会计准则体系和行动指南来规范会计行为，在这种经济和社会“放任”发展的背景下，社会发展和会计发展呈现出极大的不对称性。人们对于会计本质的认识仅仅是描述性的，会计的处理、报表的出具和会计信息的披露完全依靠于会计人员主观的判断与操作，会计是由会计人员通过个人技巧和经验表现出来的一门“艺术”。1941年美国注册会计师协会（AICPA）也曾在会计定义中指出会计是一门艺术。由于艺术具有很强的主观性，在这种认识指导下，企业董事从个人利益出发支使会计人员滥用会计方法从而达到虚增利润、粉饰会计信息的目的，造成股票市场一片繁荣的假象，1929年美国股票市场股价泡沫破灭、市场崩盘，最终导致1929～1933年美国经济危机，无疑，“会计艺术论”这一认识是导致这场经济危机的重要因素之一。

2.会计信息论

经济危机后，美国社会开始深刻反思会计在经济社会中应扮演的重要角色，同时出台一套完整的准则体系对于规范会计行为显得必要而紧迫。一方面，学者们对会计的概念体系开始了大量与广泛的研究，1936～1957年，美国会计学会（AAA）为构建一个会计概念框架先后颁布了《公司财务报表会计原则暂行公告》、《公司财务报表会计原则》和《会计处理与报告准则》，Sanders，Hatfield和Moore于1938年出版的《会计原则公告》，MacNeal的《会计中的真实性》，Gilman的《利润的会计概念》，Paton和Littleton的《公司会计准则绪论》，以及Littleton 于1953年出版的《会计理论结构》都为会计准则导向的理论研究做出了重要贡献。另一方面，20世纪40年代后期，专门研究信息的有效处理和可靠传输的科学体系——信息论开始得到发展，由于现代通讯技术的迅速发展，至60年代，信息论已经渗透至多学科并得到了广泛的普及应用。

在这种会计自身完善发展的迫切需要、会计研究的社会背景以及通讯科技的迅速发展的大环境下，人们开始逐步认为会计的本质是“信息系统”，即将企业有意义的会计信息传递给有关部门及个人的信息系统，它强调以货币计量的会计信息在经过输入、确认、处理等过程后，输出的信息要正确实用，保证利益相关者做出正确的决策。直至今日，会计信息论仍是关于会计本质认识的主流观点之一。

（二）中国会计本质的演进

1.会计方法技术论

新中国成立后，我国经济社会的建设主要是向苏联学习。会计的记账方法、对会计本质的认识也受到苏联极大的影响。同时，计划经济体制下，会计的主要作用在于对国民经济以货币计量单位进行核算和记录。在这种国外背景与国内环境的综合影响下，人们对于会计本质的认识在于会计具有“技术性”，它是进行经济记录与核算的方法、技术与工具。陶德（1951）认为会计是一种物质生产和流通过程的文字和数量统治记录。这种观念强调会计具有很强的技术性和应用型，重实务，而在这种认识的指导下，会计主要完成其对经济事项确认和计量的工作即可。

2.会计阶级统治工具论

尽管从20世纪50年代以来，人们对于会计本质的认识是“技术论”，但对于其“阶级性”的争论也不绝于耳。一些人认为新中国成立建立了社会主义国家，会计应为社会主义服务，而在资本主义国家，会计则应为资本主义服务。直至1963年《会计原理》一书中肯定了会计的“技术性”与“阶级性”，关于会计阶级性的争论才有所停止。其后在20世纪60～70年代，在特殊的政治背景与计划经济体制下，人们对会计本质的认识转而为“阶级统治的工具”，会计有服务于政治的需要，它成为统治者手中阶级统治工具。同时，在这一时期，受这种认识的支配，会计不能发挥其本身的作用与职能，自身能动性大大降低，会计实务与理论发展都受到了重创与阻碍。

3.会计管理活动论

1978年改革开放后，中国的经济迎来了新的发展机遇，日益活跃的经济活动要求会计的作用与职能得到充分发挥。在思想文化上，人们逐渐接触到了西方先进的管理方法与管理思想，“会计管理”的观念开始传入中国。同时，会计迫切需要自身发展来解决自身受到的压迫与打击。在政治经济文化环境的影响以及自身发展需要的基础上，20世纪80年代，会计本质的“管理活动论”开始流行。杨纪琬与阎达五教授（1980）认为会计的本质是一项管理活动，他参与企业的计划、决策、预测和监督等多个方面而不仅仅是对经济事项的记录与核算，会计不仅仅是管理经济的工具和手段，它本身就具有计划、组织、领导等管理职能。在这种认识的指导下，会计所扮演的角色开始发生变化，会计的职能得到了拓展，会计开始在企业经济管理上发挥着重要的作用，同时这一思想也奠定了中国会计改革的思想基础。

4.会计控制论与信息系统论

“控制论”的观点最早由维纳于1948年提出并应用于物理学领域，它研究的是如何在动态变化的环境下保持控制系统的平衡与稳定，随后控制论的思想开始在各个学科领域得到广发发展与应用。进入20世纪90年代，市场经济得到建立与发展，受控制论思想的影响，人们对于会计本质的认识出现了“会计控制论”的观点。即会计是一项控制系统，它是经济控制领域的重要组成部分，在这一系统中，会计能够为微观经济与宏观经济管理提供理论基础、优化决策，促成经济控制目标的实现，这一认识的主要学者代表有杨时展、郭道扬教授。

信息系统论源于西方关于会计是一项“信息系统”的观点。1966年，美国会计学会的一份“基本会计理论报告”（A Statement of Basic Accounting Theory）就提出“在本质上，会计是一项提供信息服务的活动”。改革开放后，受西方思想观点的影响与市场经济发展的使然，会计是一项信息系统的观念被广泛接受。于绪缨（1980）认为会计应是一项信息系统，为管理者提供信息咨询。葛家澍（1988）在《会计学导论》中提出“会计是旨在加强经济管理提高经济效益而建立起的一个以提供财务信息为主的信息系统”。信息系统论强调会计的反映与监督职能，认为会计是企业经济管理的参谋，这种认识明确了会计本身所具有的职能。

在这一时期，学术界百家争鸣，对会计本质的探讨与研究也愈加激烈与深入，形成了管理活动论、会计控制论与信息系统论等主要观点与认识。这些不同的认识，反过来在推动会计理论研究、促进会计实务发展与经济社会发展等方面都起到了重要作用。

（三）新世纪对会计本质的新认识

从20世纪40～50年代开始，第三次科技革命开始如火如荼地展开。经历近半个世纪的发展，21世纪不仅是信息技术、电子科技的高速发展时期，同时也是第三次科技革命的受益者。新能源、新技术、新材料经历了半个世纪研究发展日趋成熟，也得到广泛普及与应用。其次，经济全球化趋势不断加强，各国经济密切交流，世界经济面临新的发展机遇。同时，经济的快速发展带来的问题也引起了人们的广泛关注与讨论。

一方面，经济活动变得日益密切和复杂，企业的经济活动从传统的经营活动拓展到投资与筹集等各个方面，科技的迅猛发展使得企业的更新换代也不断加速，企业清算、重组等活动在经济生活中日益增多，人们开始更多关注企业相关资产的产权问题。伴随着产权理论的完善，“会计产权论”成为对会计本质认识的新观点。会计产权论从产权角度解释会计理论和会计行为，强调利用产权的方法对会计交易或事项进行确认计量，从而实现产权界定与保护产权主体利益的目的。

另一方面，盲目的经济发展带来资源的枯竭，生态环境的破坏，引发的一系列空气、水源、土壤污染问题，给人类的生存空间带来巨大挑战，人们开始反思并注重企业经济效益与社会效益的平衡，注重企业商业道德与社会责任的履行，关于会计本质的“会计责任论”应运而生。会计责任论是新环境下各种因素综合作用的结果，它要求企业既要关注自身经济利益，也要注重职工利益、社会利益，在这种观念的驱使下，不仅有利于提高企业声誉、实现企业可持续发展，也会促进社会经济与生态发展的平衡，实现经济与社会的协调发展。

三、会计本质演进下的会计存在与会计意识

（一）会计存在决定会计意识

从对会计本质的认识的演变来看，其实质就是会计存在决定会计意识。任何关于会计本质的认识都不是凭空产生的，它必然有与之相对应的会计存在和社会基础，即相应的社会环境和物质条件。不同的历史时期，甚至在相同的历史时期，科技的进步与发展成为会计方法变革的重要因素，经济水平则影响着会计的作用与职能，在科技、经济、政治等多种因素的作用下，会计对其自身会产生自我发展与更新的迫切需要，会形成在特定时代背景与环境下的社会存在与自然存在，于是人们对会计的本质就产生不同的认识。这种认识，是人们在特定环境背景下对会计本质的主观反映，关于会计本质的某种认识若改变了其对应的会计存在，那么这种会计意识也便不复存在。

（二）会计意识能动作用于会计存在

会计意识是人们对会计存在的主观反映，这种反映也许是正确的也许是错误的，同时，这种反应也具有能动性，能动的作用于其产生的基础——会计存在。正确的会计意识对会计存在有积极促进作用，而错误的会计意识对会计存在则有消极破坏作用，当然，每种会计意识在产生时都有其存在的合理性，但随着社会的进步，原本某种合适正确的会计意识也会对会计存在产生消极作用。譬如，在经济不发达的社会中，人们认为会计的本质是一门“艺术”是有其合理性的，此时会计主要服务于业主而非企业股东，在没有完整准则的指导下，会计人员对会计方法的选择即便有很强的自主性也不会产生较大影响，但随着股份公司的发展壮大，会计要向股东披露更多信息，这时在“艺术论”指导下随意选择会计处理方法就会产生很大弊端与隐患。再如，会计信息系统论会促使企业在会计处理时选择更加合理、适当的方法，会计管理活动论使会计的角色与职能扩展到企业管理决策层面，这些都改变影响着会计存在的发展，推动人们对会计理论的研究。

（三）会计意识能动作用于社会发展

会计意识的能动作用不仅体现于对会计存在，还包括对社会经济的发展，而且一般是同时对会计存在与社会发展产生能动作用。一般来说，社会经济环境影响制约会计存在，会计存在决定会计意识，反过来，会计意识影响会计存在，同时产生不同的经济结果与社会结果。艺术论使会计行为具有极大随意性，从而造成美国股价的虚假繁荣，间接导致了1933年的经济危机。同样，会计责任论要求企业在追求经济利益的同时追求社会效益，使企业在日常经营活动中会主动承担并履行更多的社会责任，社会公众也会对企业社会责任的履行情况进行更多的监督，这样就直接或间接使社会效益得到提升，社会经济与生态也会朝着良性循环的方向发展。

综合来说，会计存在与会计意识的辩证关系可以用图1表示。

图1　会计存在与会计意识的辩证关系图示

四、结论与启示

会计本质的发展与演进过程实质上就是会计存在与会计意识辩证关系的发展过程。即经济与科技等客观环境与现实条件影响会计的角色与定位，进而会计产生内部发展更新需求，在二者共同要求与前期对会计本质已有认识存在的基础上，形成现阶段相应对会计本质的认识，这一认识指导会计实践，产生不同经济结果，形成新的会计环境与会计存在，进而决定新的会计意识……如此循环往复，实现会计本质的不断发展与演进。这一过程既是会计本质不断运动发展的过程，也是会计存在与会计意识相互作用的过程，从而推动会计实务不断进步，会计理论不断发展（图2）。

图2　会计存在与会计意识的运动发展

从会计本质的发展与继承的过程中，我们可以了解到会计存在与会计意识的辩证关系，而正确认识会计存在与会计意识的辩证关系，不仅具有重要的理论意义，也具有重要的现实意义。首先，处理好会计存在与会计意识的关系，能够对会计的发展历程有一个更为清晰与深刻的认识与理解，对会计未来的发展方向有一个较为准确的认识与把握。其次，它是我们认识研究其他会计问题的基础与起点，任何会计问题的研究都要从会计所处的宏观环境与其自身需求（会计存在）出发，结合实际，实事求是，而不能空谈认识与理论；同样，要充分认识到任何关于会计的认识（会计意识）对于会计实践与经济社会都会产生能动的反作用，任何会计意识都应与其对应的会计存在与会计环境相适应，因此会计意识应当与时俱进，从而实现不断更新与完善。

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责编:梦超

【中图分类号】F230