重申税收法定主义——涉税之法的内涵分析

颜廷斌

（中南财经政法大学，武汉 430073）

重申税收法定主义
——涉税之法的内涵分析

颜廷斌

（中南财经政法大学，武汉 430073）

税收法定主义是我国《宪法》所规定的基本原则之一。在税收法律体系中，其重要性不言而喻。对于税收法定主义的内涵，众说纷纭.尽管学者们对税收法定主义的内涵存在争议，但是对一些基本事项已基本达成共识，如包括税收要素法定主义等。从形式意义和实质意义这两个角度来分析涉税之法的具体内涵，以及立法者在制定法律的过程中应考虑的因素有哪些，以期有现实的指导意义。

税收法定主义;实质税收法定主义;良法

2013年11月12日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，该决定首次明确了把“落实税收法定原则”，作为加强社会主义民主政治制度建设的重要内容之一。2015年3月25日中央通过了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，根据《实施意见》的要求，落实税收法定原则的改革任务，将力争在2020年前完成，并将税收暂行条例上升为法律。这充分体现了党中央对于税收法定原则的高度重视，也是依法治国在税收领域的体现，更体现出国家对纳税人基本权利的保障。

一、税收法定主义的基本内涵

税收法定主义，又称税收法定原则、捐税法定主义、租税法定主义、税收法律主义等，萌芽于英国1215年的《大宪章》第12条①“除下列三项税金外，设无全国公意许可，将不征收任何免役税与贡金。即赎回余等身体时之赎金〔指被俘时〕。策封余等之长子为武士时之费用。余等之长女出嫁时之费用一一但以一次为限。且为此三项目的征收之贡金亦务求适当。关于伦敦城之贡金，按同样规定办理。”，经1627年《权利请愿书》第2条②“未经国会同意，不宜强迫任何人征收或缴付任何租税或类此负担。”和1689年《权利法案》第4条③“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会准许之时限或方式者，皆为非法。”的演变，正式确立了税收法定原则。该原则已经为现代市场经济国家税法制度的三大基本原则之一。其最基本的含义是：税法主体的权利义务必须由狭义的法明确规定，征税主体严格依照法律依法征税，纳税主体依照法律依法纳税，法律作为征税和纳税主体履行义务，享有权利的唯一依据。“有税必有法，‘未经立法不得征税’被认为是税收法定原则的经典表达”。[1]税收法定主义又分为形式税收法定主义和实质税收法定主义

二、形式税收法定主义

形式税收法定主义，所要求的税的法律文件的法律渊源仅指“法律”，即由国家权力机关制定，有关机构在符合《宪法》规定的前提下获得税收立法权，授权机构只能制定由最高权力机关制定税法的某些细节的规定，而不能制定某一领域的基本税法文件。[2]形式税收法定主义一般有三个方面内容：

第一是税收法定中的“法”是狭义的“法”，即由国家立法机关依照法定程序制定的法律，即“议会立法保留”。税法的本质被认为是国家通过公权力，强制性的无偿征收纳税人的相关财产，以增加政府提供公共产品和服务所需要的财政支出，是将公民部分私有财产国有化的手段。因此，征税行为本质上是一种侵权行为，调整税收关系的税法也就是一部侵犯公民合法财产权的法律，只是这种侵权行为以法律的形式予以合法化。为使人民的财产权免遭非法侵害，就必须要求税法的课征有法律依据，从而形成了税法上至为重要的原则——税收法定主义。[3]根据我国《宪法》第十三条①《中华人民共和国宪法》第十三条：公民的合法的私有财产不受侵犯；国家依照法律的规定保护公民的私有财产权和继承权；国家为了公共利益的需要，可以依据法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给与补偿。的规定，涉及对公民合法私有财产权侵犯的只能依据法律作出。就全世界范围而言，各国宪法普遍规定，国家征税和人民纳税的依据只能是狭义的形式意义的法律，即国会制定的法律。尤其是实行两院制的国家，宪法大都将税收立法权赋予给人民直接选举的下院或众议院手中。财产权作为人民不可剥夺的基本人权之一，因此理应得到国家的保护。政府通过税收的方式来提供必要的公共产品和公共服务以满足社会公共利益的需要，其征税的结果必然是纳税人财产权益的减少和财产自由的干预和限制，征税是对公民合法私有财产权的侵犯。《税收征收管理法》第三条规定只有法律才可以决定税的开征、停征以及税的减、免、退、补，国务院只有得到法律的授权才可以行使相关税权。《立法法》第八条也规定，涉及税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度内容的，只能制定法律。因此，征税的依据只能是立法机关制定的法律，体现出“法律保留”原则。

第二是税收立法应该明确、具体、避免出现分歧和理解不一，即要求课税要件的明确、具体。税收法律的不确定性和模糊性，会使得征税主体在行使征税权时可以肆意地行使自由裁量权。征税权的滥用会致使税收法定原则名存实亡，进而损害到税收法律的可预测性，使得纳税人无法预见并评估其税收负担，纳税人也就无法依据税收法律的规定来预测自己行为所产生的法律后果。亚当·斯密也认为“根据一切国家的经验看，税负如果不平等，其对纳税者的危害尚小，而赋税如果一旦不确定，则会产生相当大的危害。”[4]因此，为了避免征税机关滥用自由裁量权以及提高纳税人对税负的可预测性，法律需对税收的内容、对象、目的、范围、宗旨予以明确。

第三是税收立法程序应当合法、正当，体现在公开性和民主性。现代法治国家在权衡程序正义和实体正义时，往往更重视程序的正义。个案判决结果仅适用于当事人，其不合法性和不正当性的危害范围较窄，但是程序的违法和不正当则要适应此类的每一个案件，其危害范围则相对较宽。在税收立法领域也是如此，立法程序不公正甚至违法带来的危害性远高于数个具体违法行为造成的损害之和，因为立法程序的违法却是污染了整个“源头”，降低了法律的权威性，破坏了整个法治环境，动摇了人们对法律的信仰。因此，税收立法程序要合法，就要严格遵循《立法法》第二章第二节、第三节关于全国人大和全国人大常委会立法的程序要求，主要包括提案、审议、表决、通过等程序。除了程序合法外，立法的正当性则主要体现在立法过程的公民参与性，即民主性和公开性。国家征税权涉及到对个人私有财产权的侵犯，因此立法程序的民主性和公开性尤为重要。立法过程无疑是一个利益的再分配过程。至少从形式上而言，只有增加税收立法的透明性、公开性、民主性和可接受性才能使得利益的再分配更加公平、合理。举行立法听证会、向社会公开征求意见等都是行之有效的方式。

三、实质税收法定主义

实质税收法定主义主要针对税收法律中所涉及的内容而言，其内容要具有合法性，合理性，普遍接受性，广泛民主性等，这刚好与法治的基本内涵相吻合。因此，我们将法治的内涵移植到税收法律中。一般而言，亚里士多德对法治内涵的界定是比较全面的。他认为，法治首先是已经指定的法律得到普遍的遵守的法律；其次，该法律是制定良好的法律。将法治的观念引入到实质意义上的税收法定主义后，实质意义上的税收法定主义中的“税法”，即首先是得到整个社会的普遍服从或遵守的法律，其次是制定良好的税法。那么什么样的税法才是可能得到普遍的服从或遵守的良法呢？

(一)要符合形式税收法定主义之法的税法。1.“法”指立法机关制定的法律；2.明确、具体的税收立法；3.立法程序合法正当，且体现公开性和民主性的税法。

(二)体现实质公平与倾斜保护相结合的税法。对于税法的公平观，分为形式公平（或横向公平）和实质公平（或纵向公平）。形式公平是指纳税主体无差别地平等适用税法，表现为“税法面前人人平等”，是“法律面前人人平等”在税法领域的直接体现，是一种适用公平。形式平等包括“平等保护、平等遵守、平等适用和平等制裁”[5]四层要求。一般在形式公平的情况下，确定税负的标准有三种：一是按照纳税人拥有的财产来衡量；二是以纳税人的消费或支出为标准；三是纳税人取得的收入所得为标准来测定。[6]不论采用哪一种标准，此种形式的税法刚性有余，则柔性不足。实质公平是征税公平，指“国家在税法中制定什么样的征税标准对纳税人来说是公平的”[7]，要求纳税负担在纳税主体之间考虑经济状况和纳税能力的基础上平等分配，以实现利益均衡，所追求的是一种实质正义。此种公平观柔性有余而刚性不足。相比较两种形式的公平，实质公平更容易被普遍接受和遵守。

在倾斜保护方面，以个人所得税为例。国家为了减轻低收入者的负担，于2011年9月1日，将个人所得税起征点调高到3500元，由原来的九级超额累进税率变为七级超额累进税率，税率从3%-45%共分七级。据目前的统计显示，在全部个人所得税收入中，近2/3来源于中低收入家庭，我国的税负主要集中在中等或中等偏下的收入阶层，富裕阶层的税负较轻。随着人均收入水平的提高，缴纳个人所得税的纳税主体范围进一步扩大，其主要集中在税率底层群体，但是物价上涨的速度远超过工资增长的速度，人居可支配收入名为增加，实为减少。个人所得税设立的目的是劫富济贫，缩小贫富差距。社会上普遍流传着一种说法：现在个人所得税已沦为“工薪所得税”。[8]从目前的实际情况看，个人所得税所达到的效果与设立的初衷相背道而驰。因此，个人所得税应该倾斜保护低收入者阶层。

(三)本身是制定的良好的法律。亚里士多德认为，良法的标准可以总结为三点：良法是为了公共利益而不是为了某一阶段（或个人）的法律；良法应该体现人们所珍爱的道德价值（对古希腊人而言就是自由）；良法必须能够维护合理的城邦制度于久远。[9]按照这一标准，在当前的社会主义法律体系中，制定良好的税法：1.税法是为了社会公共利益的需要而制定；2.税法既要体现法的基本价值，如：秩序、自由、安全、人权等，又要体现我国社会主义核心价值观的基本要求；3.税法能够与我国的社会主义政治、经济、文化、社会和生态文明制度衔接，且能够发挥社会主义制度的巨大优越性。

四、税收良法之特性分析

除了上文对什么是得到普遍遵守的良法的界定外，还需要考虑税收良法的特性。只有在了解了特性的基础上才能制定出得到普遍遵守的良法。良法有如下两个主要的特性：

（一）客观规律性

马克思认为立法者仅仅是在表述法律，而非创造法律，这些法律就是散落在社会生活中日常的习惯、道德、正义等。因此，立法过程只是立法者发挥主观性将其系统化，理论化的过程。根据马克思主义唯物论的观点，要想更好地发挥人的主观能动性改造世界，就必须要以尊重客观规律为前提，主观能动性发挥的充分与否因人而异，且受到认识的局部性和片面性限制，所以要求我们要全面而深刻地尊重和认识客观规律。立法过程就是一个发挥人的主观能动性的过程。立法者要制定良好的税法，就是在认识并尊重客观规律的基础上发挥人的主观能动性，将客观规律以书面的形式反映在立法之中。立法者应该遵循的客观规律主要包括以下几个方面：

1.权力滥用规律。某些社会职能的实现和公共秩序的维护需要公权力的存在。权力和权利是一对矛盾统一体，不受制约的权力必然会损害人民的权利，破坏良好的社会秩序。权力的不平等性，强制性等特征使得权力在运行时容易滥用和腐败。事实证明，任何不受约束的权力都容易被滥用，握有权力的人希望可以没有边界的行使权力，直到有界限的地方才会停止。自古至今，不论何种社会制度，权力都受到人们的追捧和偏爱，权力的扩张性决定了权力的异化和滥用难以避免。经验证明，对权力的限制最有效的方式是以“三权分立”为基础的权力制约权力理论，与此同时，权力制约权力理论的劣势也慢慢地显露出来，比如运转效率低下，机构之间扯皮推诿。如今，法律制约理论已经得到了越来越多的认可。法律制定的目的就是为了对抗人治的随意性和不确定性，这种不确定性和随意性就衍生出专制权力的滥用，所以，防止权力滥用就需要法律的制约。以法律条文的方式划分公权力的行使主体、范围和权限等，以达到限制和规制公权力的目的，也就是所谓的“法无明确授权即禁止”或者“权力清单制度”。

2.市场经济规律。市场经济的运行都有其自身发展的规律，其规律是不可能被改变或消灭的，与此同时，市场经济的发展往往要伴随着法律的规制。

（1）物质基础的决定规律。根据马克思主义唯物历史观的观念，上层建筑是由经济基础所决定的。法律作为上层建筑的重要组成部分，归根到底是由我国的社会主义市场经济决定的。税收经济体制决定了税收法律体系，有什么样的经济基础就决定了我国有什么样的税收法律制度。因此，立法者在制定或者修改相关税法时，应考虑到我们的市场经济现状。

（2）效率最大化规律。效率原则依然是我国市场经济发展所追求的首要原则，立法和司法同样也要维护这一原则。即立法自身同样要注重效率的原则，遵循效用最大化标准，就是要用最少的钱办最大的事[10]。市场经济相比于计划经济，最显著的特点就是，由市场自主地进行社会资源的合理配置。按照经济学的帕累托最优原理：在市场交换中，社会资源实现最有效的配置，才能达到效率最大化。任何社会中的税收立法、司法和执法过程都是一种消耗社会资源的活动，而社会中的这些资源又是有限的。如果将一部分社会资源（包括财政、人力、物力等）投入到税收的立法、执法和司法活动中，那么投入到经济建设或社会其他方面的社会资源就会减少。在法律领域也是如此，如果投入到税收立法中的社会资源增多，那么用于加强或者完善税收执法和司法的资源将会减少。因此，在立法时追求资源配置效率最大化时，更应该考虑立法后的执法和司法效率，相比之下，立法本身的资源消耗并不高，更多资源消耗发生在立法后的执法和司法过程中。立法者绝不能“为了立法而立法”，不考虑立法后的执法和司法，应该将立法、执法和司法视为一个有机整体。立法者制定什么样的税法，应当以最有效促进社会资源的配置以及最佳使用立法资源为标准。

（二）形式科学性

法律的形式科学性是指法律体系的科学性，也就是结构上的科学性。每一个法律体系的存在都是客观的，都有自己特殊的本质特征。现代的法律和古代的法律在法律的结构上有很大的区别。人们在分析了旧的法律结构或体系的基础上，总结出法律形式的规定性，又在立法过程中利用这些规定性，然后创造出新的形式，也就是符合现代法律的科学性。法律体系的科学性包括两个方面：

1.法律体系的统一性。统一性体现在法律体系中各法律规范之间的协调性，逻辑性和联系性。只有确保了法律体系的统一性，才能保证法律的现实权威性。如果各法律部门之间缺乏统一和有效的衔接，则会出现“判决不一”、“有法难依”等现象，直接损害到法律的权威性和确定性，依法治国的目标也就难以实现。从宪法在法律体系中的效力和地位来看，宪法作为根本大法，具有最高的法律效力，所以宪法是其他法律法规制定的依据，凡是与宪法规范相冲突的其他规范都是无效的。目前我国税收领域的四部涉税法律中的法律规范均不得与宪法规范相冲突。

2.法律体系的完备性。就我国的税法体系而言，我国只有四部涉税法律：全国人大制定的《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》和全国人大常委会制定的《税收征管法》。国务院制定的税收行政法规和税收规范性法律文件则有30多件。财政部和国家税务总局制定的部门规章约120件。省以及省以下税务机关制定的规范性文件则多如牛毛。由此可见，我国的税法体系是不完备的。随着互联网经济的崛起，国际贸易的加强，涉税的行政法规、地方性法规、部门规章和地方性规章都难以跟上现代经济的发展节奏，完善涉税法律已经成当务之急。诸如制定《税收基本法》、《增值税法》、《发票管理法》等。

结语

将税收法定主义区分为形式意义上的税收法定主义和实质意义上的税收法定主义，两者都有各自的内涵要求。相比于形式税收法定主义，实质税收法定主义的内涵更丰富，更全面，既包括形式税收法定的要求，又具有实质税法的特点。立法者只有遵循实质意义上的税收法定主义，其制定的法律才是得到人民普遍服从和遵守的良法。

[1]饶方.论税收法定主义原则[J].税法研究，1997，（1）.

[2]刘剑文.税法学[M].北京：北京大学出版社，2012：93-94.

[3][日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田，等，译.北京：中国财政经济出版社，1989：48.

[4][英]亚当·斯密.国富论[M].唐日松，等，译.北京：华夏出版社，2005：589.

[5]卓泽渊.法的价值论[M].北京：法律出版社，1999：436.

[6]李刚.税法公平价值论[M]∥财税法论丛：第1卷.北京：法律出版社，2002：515.

[7]刘剑文.财税法论丛：第1卷[M].北京：法律出版社，2002：514.

[8]罗兰.现行个税沦为工薪税，不能见鹅就拔毛[N].人民日报，2014-03-03.

[9]王人博，呈燎原.法治论[M].济南：山东人民出版社，1990：11.

[10]苏力.法制及其本土资源[M].北京：北京大学出版社，2015：103

责任编辑：王玲玲

D922.22

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1671-4288(2016)04-0064-04

2016-05-26

颜廷斌（1990-），男，山东潍坊人，中南财经政法大学经济法学硕士研究生。研究方向：经济法、劳动法。