税收优先权与预告登记效力探讨

王　超

(中国政法大学 民商经济法学院，北京 100088)



税收优先权与预告登记效力探讨

王超

(中国政法大学 民商经济法学院，北京 100088)

摘要：税收相较于一般债权的优先受偿地位，在公共利益的保护过程中曾发挥过积极的作用。但伴随着市场经济的发展，这种制度安排的弊端逐渐显现。当债权上附着预告登记时，表现尤为明显。在个案中，如果一味保护税收的绝对优先地位，则有可能危机到个体的生存利益，而这种与人权相伴的利益，从价值上应当优先于高抽象度的公共利益。

关键词：税收优先权；预告登记；效力比较

一、问题的提出

税收的优先性，不仅体现在程序上，也体现在实体上。程序上，税务机关除了可以向法院申请强制执行外，还可以依据《税收征管法》自己强制执行，从而获得优先受偿的地位。实体上，税收优先于一般的无担保债权与担保成立于税收之后的债权。预告登记的优先性，在于预告登记后，债权所具有的某种物权效力，预告登记期间，原所有人处分物权行为无效。但是当二者发生冲突时，孰先孰后，现有的法律，无论是《税收征管法》，还是《破产法》并没有明确规定。下面借由一则虚构的案例，对上述问题展开探讨。

甲为金五星百货批发城里的个体工商户，来京多年，勤劳勇敢。为了降低成本，有空便到中国政法大学学习财税法，苦练偷税技术。自开店至今，交税甚少。终于于2015年11月5日攒足首付80万(房价260万)，于是决定在北太平庄附近买一楼盘。11月6日，甲同开发商乙签订商品房预售合同，并办理了预告登记。由于2015年全球经济不景气，12月甲出现经营困难。因此，于12月1号从好朋友丙哪里借得人民币50万元，借期两个半月，并以北太平庄处楼盘作为抵押，由于楼盘尚未完工，所以只签订了抵押权预告登记合同，并在海淀区房管局办理了抵押权预告登记。2016年1月1日，开发商乙携款潜逃，公司宣告破产，尚拖欠税款2 000万元，税务机关对该楼盘予以查封，参与公司破产清算，追讨拖欠税款。甲对此提出异议，但不知自己有何权利？权利依据有哪些？屋漏偏逢连夜雨，2016年1月2日，甲的一位雇员在店里工作时，不小心从高处摔下，甲为此共计花费40万元，生产经营困难。借款到期之后，丙要求行使抵押权，税务机关发现甲偷税后，决定行使税收优先权。丙诉至法院要求依法判决，你认为法院应当如何裁判？依据是什么？

带着上述疑问，本文开始了探索之旅。主要分析税收优先权与预告登记效力比较、税收优先权与抵押预告登记效力比较、税收优先权存废等几个问题。得出的结论是，个人的生存利益应当优于一般公共利益，如果购买人已经支付大部分款项，则经预告登记的请求权应当优先于税收。抵押预告登记后，由于抵押权尚未成立，因此，税收优先。最后，基于保障交易安全与维护社会稳定的角度，认为应当逐步缩减税收优先权适用范围或者直接取消。

二、关于预告登记的思考

预告登记是指为保全债权的实现、保全物权的顺位的请求权等而进行的提前登记[1]。我国在2007年《物权法》修改时，也引入了该项制度。具体体现在该法第20条：“当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议，为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力。”由此可见，预告登记作出后，并不导致不动产物权的设立与变动，而只是使登记申请人取得一种请求将来发生物权变动的排他性权利[2]。

我国新颁布的《物权法》并未规定预告登记的法律效力，也并未规定预告登记权利人具有何种权利，从而无法判定预告登记权利人的权利为何种性质[3]。但或许我们可以从《上海市房地产登记条例》第49条中获得一定启示，该条规定：“经预告登记后，当事人取得土地使用权、房屋所有权或者房地产他项权利的优先请求权。”由此可见，预告登记具有一定的顺位效力。除此之外，是否具有保全、完全效力，学界目前尚有争议。但由于本文主要关注的是预告登记与税收优先权的效力冲突，重点在于经预告登记的请求权能否对抗税收强制执行。因此，有必要简单分析预告登记的保全以及完全效力。所谓保全效力，是指处分行为，如果危及经预告登记的请求权时，该行为仅对预告登记权利人以外的第三人有效，对权利人则无效。该处分行为不仅包括法律行为的处分，还包括强制执行等方式所谓的处分。所谓完全效力，则主要是指，预告登记后的请求权已经具有将来的完整物权的特征，对其保护已经接近完整物权的保护，可以将完整物权保护的规定用于保护预告登记权利人[4]。预告登记的完全效力，主要体现在《德国强制拍卖及强制管理法》上，预告登记权利人具有排除强制执行的能力。但我国不动产预告登记是否具有上述效力呢？就法条解读而言，预告登记之后，非经权利人同意，原所有权人对标的物处分行为无效。因此，预告登记具有一定的顺位与保全效力。但是否具有对抗强制执行的效力，难以通过对法条的解读得出答案。王荣珍认为，赋予预告登记对强制执行等方式具有排除效力更具合理性。但如果强制执行等方式维护的是公共利益，则预告登记不得与其对抗。笔者对此表示认同，这也为税收优先权与预告登记效力冲突的处理提供了一个思路，下文对此展开分析。

三、税收优先权与预告登记效力冲突的处理

关于税收优先权的法律规定主要集中在《破产法》与《税收征管法》中，因此，关于效力冲突的处理，可以依循如下思路加以探讨。

1.企业破产角度。《企业破产法》在2006年8月27日获得通过，并于2007年6月正式实施。依据该法第113条可知，在同等条件下，破产人所欠税款的受偿地位优先于普通破产债权。但是同时，《破产法》确认在破产人财产上设定担保物权的债权人拥有别除权，可以通过处分抵押财产获得清偿，无须参与破产财产的分配。显然，破产财产不包括担保财产，所以担保债权无条件优先于税收优先权。但是，上述规定还是没有解决预告登记与税收优先权的效力冲突。经预告登记后的请求权优先于普通债权，但是否优先于税收优先权，无从得知。但是如果认为预告登记具有某种担保效力*预告登记具有明显的担保性。它限制出卖人违背其义务对该不动产进行处分的权限，使债权人(买受人)即使在出卖人违反义务进行处分的情况下，也能取得物权。参见杨峥嵘：《商品房预售适用预告登记之管见》，载《法学评论》，2008年第1期，第61页。，从而参照《破产法》关于担保物权的规定，使税收强制执行权劣后于经预告登记的请求权，似乎可以解决上述问题。但不可忽视的是，作为成文法国家，我国严格恪守物权法定主义。因此，虽然上述案例纠纷发生在破产程序中，甲并不能依据破产法的规定主张自身权利的优先性。

2.税收征管的角度。2001年，《税收征收管理法》有了一次大范围的修订，税收优先权制度被法律正式认可。依据该法第45条可知，一般情况下，税收优先于无担保债权。至于有担保债权，当欠缴税款发生于抵押权、质权以及留置权成立前，税收都会先于抵押权、质权、留置权执行。毫无疑问，税收优先于无担保债权以及担保成立在后的债权，但是否优先于经预告登记的请求权。单从法条的解读，无从得知。

3.参照工程价款优先受偿权的角度。合同法基于价值衡量的角度，赋予了工程价款优先受偿权。至于它的性质，学界尚有争议，但有一点通过最高院的批复可以明确的是：特殊情形下，工程价款的受偿地位不得优先于买受人。《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》第2条：消费者交付购买商品房的全部或者大部分款项后，承包人就该商品房享有的工程价款优先受偿权不得对抗买受人。可否从衡平的角度设立一个标准，如果买方已经支付了大部分价款，并办理了预告登记，则其优先权优先于税收呢？

商品房销售一般涉及两层法律关系，即商品房买卖以及住房抵押按揭关系，消费者购房之后，银行一般直接将大部分购房款划转给开发商。因此，消费者此时有非常明确和强烈的期待利益，去拥有该套房产。从保障消费者合理预期，维护交易安全的角度，甲应有权获得房屋所有权。可以向破产管理机构，申请协助办理变更登记，并支付余下价款(如果有)。从利益衡量角度考虑，本案中，甲终于攒足首付，实现北漂梦想。该套住房关系甲的生存利益以及基本人权，税收虽有公益优先的特性，但在个案中，应当劣后于基本人权。

四、关于抵押预告登记的思考

依据《物权法》第187条，适格财产抵押时，应当办理抵押登记，抵押权自登记时成立。抵押预告登记后，当事人获得的是优先办理抵押登记的权利，但抵押权尚处于未办理登记的状态。未经登记，抵押权不得对抗善意第三人，权利人无法主张优先受偿。因此，在上述案例中，法院应当驳回丙的诉讼请求，税收优先权优先于抵押预告登记。抵押预告登记设立的目的在于商品房买卖中，平衡不动产交易各方利益，维护交易安全。不动产物权尚未设立，不具备法定抵押登记条件，无优先受偿权。

下面结合案例，就抵押预告登记的效力展开分析。在“唐一与叶辉等民间借贷纠纷执行案”中，江苏省高院的赵培元法官认为：“抵押预告登记程序登记的并非物权，而是享有优先顺位的债权，故银行在仅办理了抵押预告登记的情况下并不享有优先受偿权。”*“唐一与叶辉等民间借贷纠纷执行案-抵押预告登记与法院预查封登记在正式登记条件具备时的司法处理”，参见http://www.pkulaw.cn/case/pfnl_120499928.html?keywords=抵押预告登记&match=Exact。依据法院判例可知，在商品房买卖中，抵押预告登记在房屋建成后并不会自动变更为正式抵押登记。抵押预告登记的效力，仅限于保障权利人优先办理抵押登记的权利，所登记的债权也只是在保全层面上具有某种物权对抗效力。在“浦发银行无锡分行与王碧会等借款合同纠纷案”中，虽然双方当事人办理了抵押预告登记手续，但是在房屋建成后，尚未办理正式抵押登记手续，而且无锡分行也没有取得房屋他项权证。因此，对于原告主张优先受偿的诉讼请求，法院不予支持*“上海浦东发展银行股份有限公司无锡分行与王碧会等借款合同纠纷案——仅办理抵押预告登记的房产不具有优先受偿权”，参见：http://www.pkulaw.cn/case/pfnl_120435517.html?keywords=抵押预告登记&match=Exact。。从法院的角度看，仅办理预告登记的房产不具有优先受偿权。案例虽然并不是直接同税收优先权相关，但是从某种程度上都明确了抵押预告登记的效力，即抵押权尚未设立，其所担保的债权为一般债权，因而无论税收产生于它之前还是之后，都优先该项债权。

五、关于税收优先权存废的探讨

通过上文的分析可知，从法解释学角度而言，是无法判别税收与预告登记项下的请求权何者更为优先。唯有从价值衡量的角度，去做一个比较。但如果涉及价值问题，其实就回到了税收优先权根基的探讨上。因此，延续上文的思路，结合案例，简单分析下税收优先权的存废问题。如果税收优先权存在的根基已被动摇，那么本文探讨问题的答案也就显而易见。

首先，从价值衡量展开。一般而言，预告登记在于保障购买人的期待利益，未来能够顺利取得不动产，保护的是个人利益。税收的目的在于提供公共服务，税收具有公益性。但公益性是否能成为税收优先权存在的充分理由呢？这个问题值得推敲。税收的背后蕴含着公共利益，但是个体利益并不必然劣后于公共利益。税收所代表的公共利益是高抽象度利益，并非个人利益之和，某些时候还可能同个人利益相冲突。片面追求公共利益而导致个人利益受损，并不具有正当性。此外，税收虽然代表着公共利益，但在具体实践中，税收数额随时可能发生变化，而其他债权人无法准确得知。这样会降低市场经济个体的交易积极性，结合本案来看，该套房产关系甲的生存利益以及基本人权。现实生活中，还有许多同甲情况类似的底层民众。类似民众在商品房买卖中所具有的期待利益，在当下，具有一定的普遍性，可以认定为群体的公共利益，但这种公共利益与个体利益的关系更为密切，是一种低抽象度的，更值得立法层的关注。虽然税收具有公益性，但是在个案中，该种公益性保护并不是那么急切。因此，公共利益绝不能成为税收优先权成立的充分理由。

其次，从维护交易安全的角度考虑，由于税收的发生缺乏公示性和确定性，第三人无从知晓其存在及具体数额，税收优先权会对民事交易安全构成威胁，损害其他债权人的合理期待利益[5]。虽然在我国《税收征管法》中，税务机关应当对纳税人欠税情况定期予以公告，此外质权人、抵押权人等第三方也可以提前向税务机关了解相关的欠税情况，但是由于税收发生与征管的独特性，上述举措在保护交易安全过程中发挥的作用有限。首先，从税款成立与优先权产生上，每个细小的交易环节都会产生税收，宏观上讲，税款金额时刻都在变动。税收优先权来源于法律的强制性规定，税款成立之后，无须任何的公示程序，税收优先权也同时产生，在此过程中，第三人是无法准确得知相关税款情况的。因此，对于交易风险，第三人难以有明确的预判。其次，从税收征管上，税收拥有实体与程序上的优先受偿地位，在某种情况下，甚至优先于有担保债权。担保制度在维系市场信用，降低交易风险过程中，发挥着重要作用。一旦它被优先权制度击垮，莫名的市场风险会让人恐慌，从而放弃任何可得的交易机会。这种情况，在预告登记背景下表现得更为明显，当事人对于房屋所有权志在必得，此时如果横生枝节，个体买房的积极性必将受挫。最终，税收安全是保障了，但给市场造成的损害却是难以估量。

最后，从国内外实践来看，税收优先权存在合理性也面临冲击。就我国而言，税收优先权运行效果并不佳。从世界范围看，税收优先权制度的适用空间也不断被压缩。越来越多的国家，倾向于取消或者仅仅保留一部分税收优先权，而且通常限于费用性税收。例如，在1999年破产法中，德国取消包括税收优先权在内的所有优先清偿权，试图实现大部分债权在破产程序中平等受偿。

六、结语

不可否认，税收优先权有其存在的必要。税收的风险性以及公益性，在一定程度上，必须予以考虑。为了保全税收而牺牲市场效率，从长远看，显然得不偿失。至于公共利益与个体利益之争，我们应该清楚的认识到，公共利益并不一定优先于个体利益。在具体个案中，尤其是在商品房买卖案中，房屋等不动产关系个体的基本生存利益，明显比税收所代表的公共利益更值得保护。因此，经预告登记的房屋所有权移转请求权应当优先于一般性的税收优先权。此外，有必要在参照德国等地的经验基础上，明确预告登记效力。如果已经办理预告登记的不动产买卖，在破产程序中视为所有权已经移转，购买者享有取回权。这样也可以解决税收优先权与预告登记的效力冲突。但这涉及《破产法》、《物权法》的重构问题，难度较大。最好也是最彻底的方式就是：对《税收征管法》加以修改，对于一般性税收优先权予以整体取消，等同一般债权，通过程序的优先去保障税收的执行。至于费用型的税收，由于其是一种共益债务，一般发生在企业破产财产处置过程中，发生时间以及数额相对可以预期,因此，对交易安全冲击不大，可以予以保留。

参考文献:

[1]王泽鉴.民法学说与判例研究(第4册)[M].中国政法大学出版社,1998:162.

[2]杨立新,宋志红.预告登记的性质、效力和范围探索[J].法学杂志,2006,(4).

[3]金可可.预告登记之性质——从德国法的有关规定说起[J].法学,2007,(7).

[4]王荣珍.不动产预告登记制度研究[D].武汉：武汉大学,2013.

[5]熊伟.中国税收优先权制度的存废之辩[J].法学评论,2013,(2).

[责任编辑:范禹宁]

中图分类号：D912.2

文献标志码：A

文章编号：1008-7966(2016)02-0074-03

作者简介：王超(1992-)，男，江西九江人，2015级经济法学专业硕士研究生。

收稿日期:2016-01-15