PPP项目在政府综合财务报告中确认、计量与披露的探讨

崔志娟

摘要：政府鼓励社会资本参与到公共基础设施中，以政府与社会资本合作的方式进行投融资（英文简称PPP）。PPP模式由原来的政府购买资产转变为政府购买服务，政府的购买行为如何在政府综合财务报告中予以反映，特别是PPP项目投融资如何在政府综合财务报告中核算与披露显得异常重要。而收付实现制基础上的综合财务报告不反映政府的资产和负债，仅反映项目的投资和支出，这种缺陷不利于以上问题的解决，而新政策下的权责发生制综合财务报告的变革则弥补了以上缺陷，本文对此详细探讨。

关键词：PPP项目 权责发生制 政府综合财务报告 政府决算报告

中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）03-0006-04

前言

一直以来，政府部门都是执行以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度。决算报告制度无法准确反映政府的资产负债和成本费用，这种隐藏债务的方式，不能有效防范地方政府的财政风险。在此制度下，各地政府通过BT、BOT方式进行的基础设施投资，形成了大量的地方政府债务。为避免地方政府过度负债，强化预算的刚性作用，2014年我国修订了《中华人民共和国预算法》，出台了《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发[2014]45号）。党的十八届三中全会《决定》及新《预算法》都要求，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，以便准确反映各级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。

原政策以BT和BOT方式出现的PPP项目，体现着政府购买资产的属性，性质上属于地方政府委托代建，是地方政府民间融资的一种方式，因而，以BT和BOT形式形成的资产作为政府的固定资产，但由于没有权责发生制基础上的资产负债表，因而债务无法在报表中体现。新政策下，PPP项目作为政府购买服务的一种方式，这种资产和债务如何体现？PPP作为地方政府基础设施和市政公用领域投融资的模式，如何在政府综合财务报告中进行核算与披露？本文对此进行探讨。

一、政府综合财务报告的框架体系

2014年12月，国务院批转了《财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发[2014]63号），方案作了四方面的要求：（1）建立健全政府会计核算体系；（2）建立健全政府综合财务报告体系；（3）建立健全政府综合财务报告审计和公开机制；（4）建立健全政府综合财务报告分析应用体系。为加强地方政府性债务管理、开展政府信用评级等提供信息支撑。

权责发生制政府综合财务报告制度改革是政府会计规则的重大改革，目的是是构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府综合财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，从而形成政府会计特色：“双基础+双核算+双报告”的体系，通过双报告体系，既衔接政府预算功能，又承接政府绩效评价功能，将预算、执行、资源应用、政府绩效统一有机结合起来，有助于提高政府的资源利用效率和执政能力。政府综合财务报告的框架体系如图1所示。

政府综合财务报告框架体系采用双报告模式，可以全面、清晰地反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。

二、新政策下PPP项目的核心价值与会计要素的逻辑关系分析

十八届三中全会《决定》，“允许社会资本通过特许经营等方式参与城市基础设施投资和运营”。中央城镇化工作会议上提出“鼓励社会资本参与城市公用设施投资运营”。这些政策的出台启动了新一轮政府与社会资本合作（PPP）模式在中国的应用推广。PPP模式是吸引社会资本参与到公共基础设施和新城镇建设等的一种融资模式，也是一种创新制度安排，更是一种管理创新机制。这种模式的运用是将市场机制引入到公共产品或公共服务提供中，不仅可以提高基础设施的建设质量和运营管理水平，还可以帮助政府化解地方政府债务风险、提升政府的资源配置效率。

新政策下的PPP项目是以政府购买服务为基础，改变了过去政府购买资产的方式，通过政府购买服务方式倒逼资产质量的提升，以降低公共基础设施的全生命周期成本。为发挥市场活力，新政策下的PPP要求政府参股而不控股，将企业的运营权利让渡给社会资本方，由此，政府购买对象变化是否引发资产属性的变化？财政部公布的《企业会计准则解释第2号》第五个问题：“企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理？”明确，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。即BOT业务所建造的基础设施所有权归属于政府，当即形成政府的债务。随着政府购买服务方式形成政府长期债务的情况下，PPP项目在移交之前的资产归属问题应当明确。通过此种投融资方式形成的公共基础设施如何在综合财务报告中反映，如何保证政府购买服务的支付能力，都会反映在政府的预算会计和财务会计中，反映的具体情况与PPP项目的运作方式和付费方式有关。

PPP项目的运作方式分为两类：一类是存量项目，一类是新增项目。PPP运作方式的选择主要影响财务报表要素项目。对于存量项目而言，通常采用TOT或ROT的运作方式，这两种运作方式都会将政府存量资产转移给社会资本，从而获得相应的资产转让收入，或化解地方政府债务，从而引发财务报表要素的金额变化，改变了债务的偿还额度和偿还期限。对于新增项目而言，通常采用BOT、DBFOT、BOO等运作方式，BOT和BOO的主要区别是最终资产是否移交给政府的问题，因而，在项目合作期内，不应再直接将其所有权归属政府，应当判断资产属性，从而影响财务报表的要素金额。

PPP项目的付费方式分为三种：使用者付费项目、政府付费项目和可行性缺口补助项目（使用者付费+政府付费），PPP回报机制的不同主要影响决算报表要素项目。此处需说明的是，使用者付费项目是对经营性项目而言，若通过使用者付费形式所获得的项目运营收入能够覆盖项目的运营成本，则为使用者付费项目；若通过使用者付费形式所获得的项目运营收入不能够覆盖项目的运营成本，形成缺口的部分由政府予以补贴，则为可行性缺口补助；对于公益性项目，项目无法产生现金流，则需要由政府对项目的运营进行补贴，则为政府付费项目。对于使用者付费项目，由于PPP项目的收入来源于使用者付费，通常情况下不会影响决算报表要素，除非发生项目公司运营失败等事项风险。对于政府付费项目和可行性缺口补助项目，其政府付费的资金来源必须纳入到一般公共预算项目中，因而，其每年支出金额的大小都会反映在决算报表项目中，不管是否发生债务性风险。

综上，新政策下的PPP项目的核心价值与政府综合财务报告要素的逻辑关系分析见图2。

三、PPP项目在政府综合财务报告中的确认问题

《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》第33条规定：财政部门按照权责发生制会计原则，对政府在PPP项目中的资产投入，以及与政府相关项目资产进行会计核算，并在政府财务统计、政府综合财务报告中反映；按照收付实现制会计原则，对PPP项目相关的预算收入与支出进行会计核算，并在政府决算报告中反映。PPP项目投入要在政府财务报告、决算报告中反映，必须依据PPP项目的核心价值与政府会计要素的逻辑关系分析PPP项目如何在政府会计中确认相关的要素。

为配合政府综合财务报告的编制，财政部于2015年12月印发了综合财务报告编制的三项规定，分别是《政府综合财务报告编制办法（试行）》《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》和《政府部门综合财务报告编制操作指南（试行）》，编制办法等文件中明确了相关的会计科目。依据政府购买服务的付费模式不同以及政府财政支出责任的不同，分析PPP项目在政府会计中要素的确认问题。由PPP项目的付费模式来看，政府购买服务的三种付费方式的资金来源于两个方面：特许经营权的转让和一般公共预算资金。此处需说明的是使用者付费的资金来源是特许经营权的转让，政府付费的资金来源是一般公共预算资金，可行性缺口补助的资金来源是特许经营权的转让及一般公共预算资金。因此，政府购买服务的资金来源于特许经营权的转让和一般公共预算资金。

特许经营权的转让是政府部门让渡无形资产，因而，在资产负债表的非流动资产项目下涉及“无形资产净值”要素的确认以及收入费用表的费用项下“摊销费用”科目。政府付费购买服务涉及的一般公共预算资金纳入政府预算和中长期规划，形成了政府的一项长期负债，在资产负债表的非流动负债下涉及“长期应付款”的确认，若政府贷款贴息等补贴性质的款项需确认为资产负债表的流动资产项下“应付政府补贴款”。不管是哪种付费方式形成的政府购买服务都需要在收入费用表中的费用项下确认“商品和服务费用”，若PPP项目的资产归属于或移交给政府部门，需要在资产负债表的非流动资产项下确认“保障性住房”“公共基础设施在建工程”及“公共基础设施净值”等。

由政府财政支出责任来看， PPP项目全生命周期过程的财政支出责任，主要包括股权投资、运营补贴、风险承担、配套投入等。（1）股权投资可以货币资金、实物资产或土地等无形资产入股，货币资金投入涉及资产负债表的流动资产项下 “货币资金”、以及收入费用表的费用项下“财务费用”科目，实物资产出资入股涉及资产负债表的非流动资产项下 “固定资产净值”以及收入费用表的费用项下“折旧费用”科目，以土地使用权转让方式入股涉及资产负债表的非流动资产项下 “无形资产”以及收入费用表的费用项下“摊销费用”科目，股权投资以资产入股的同时增加资产负债表的非流动资产项下 “长期投资”科目。股权投资分红所产生的收益涉及资产负债表的流动资产项下 “应收股利”科目，同时涉及收入费用表的收入项下“投资收益”科目。（2）运营补贴是指在项目运营期间，政府承担的直接付费责任，这与不同付费模式有关。政府承担的直接付费责任通过一般公共预算资金支付，前面已经论述。（3）风险承担是指项目实施方案中政府承担风险带来的财政或有支出责任，通常由政府承担的法律风险、政策风险、最低需求风险以及因政府方原因导致项目合同终止等突发情况，会产生财政或有支出责任。此项财政或有支出责任是政府或有事项，不在会计报表上列示，而在会计报表附注中反映。（4）配套投入通常包括土地征收和整理、建设部分项目配套措施、完成项目与现有相关基础设施和公用事业的对接、投资补助、贷款贴息等。这会涉及资产负债表下的“货币资金”“固定资产净值”等会计科目。

除此之外，国家进行的政府间财政转移支付或PPP项目的奖补资金，形成收入费用表的收入项下“政府间转移收入”科目。

上述PPP项目的会计要素确认列示见下表。

四、PPP项目在政府综合财务报告中的计量问题

按照《政府会计准则——基本准则》第30条规定，资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。第33条又明确，政府会计主体在对资产进行计量时，一般应当采用历史成本。第36条规定，负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。第37条又明确，政府会计主体在对负债进行计量时，一般应当采用历史成本。由此看出，历史成本是确认资产和负债的主要计量属性。针对公共基础设施来看，此类产品属于公共产品和准公共产品类型，没有公允的市场价值可以参考，因而，采用历史成本计量属性即是最佳的。

从PPP项目的付费方式看，一是特许经营权授予的价值。该价值如何入账在相关文件并没有提及，按照PPP项目的基本理念：政府和社会资本风险分担、利益共享，不能获得超额回报，特许经营权的价值可以政府购买服务报价的价值确定入账，既体现历史成本，又体现特许经营权的使用价值。由此产生的无形资产摊销费用，可以在运营补贴年限内摊销。 二是政府付费纳入长期应付款的入账价值。该项负债的入账价值按照长期应付款的历史成本入账，若遇价格调整窗口，则按照调整后的历史成本重新确认价值。

资产转移有两种情况。一是政府存量项目以PPP方式运作，此时，政府资产转移给项目公司，此时，资产的转移按照第三方评估机构的评估结果入账。二是PPP项目运营结束后的移交，资产移交后接收项目公司所有的文件资料，此时固定资产的入账价值如何确定？建议可以采用固定资产原值扣除运营期限占固定资产使用期限的比例计算的折旧费用后的价值计算。

对于PPP项目或有负债的计量问题，由于或有负债的发生具有不确定性，其发生的金额大小可以按照《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》风险承担的测算金额确定，作为重要事项在会计报表附注中揭示。

五、PPP项目在政府综合报告中披露问题

《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》第33条规定，财政部门按照权责发生制会计原则，对政府在PPP项目中的资产投入，以及与政府相关项目资产进行会计核算，并在政府财务统计、政府综合财务报告中反映；按照收付实现制会计原则，对PPP项目相关的预算收入与支出进行会计核算，并在政府决算报告中反映。《政府综合财务报告编制办法（试行）》中规定，政府部门综合财务报告和政府综合财务报告的会计报表都包括资产负债表、收入费用表及当期盈余与预算结余差异表（政府整体权责发生制基础当期盈余与现行会计制度下当期预算结余之间的差异）。PPP项目的投入需要在政府综合财务报告中予以披露，揭示PPP项目投入中形成的资产负债以及成本费用，需要在政府决算报告中披露政府购买服务的预算支出情况。

从报表构成看，政府综合财务报告应当包括会计报表、报表附注、财政经济分析、政府财政财务管理情况等。结合《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》的财政支出责任看，政府支出责任应当在政府决算报告中的预算支出中反映；并根据不同支出责任情况在政府综合财务报告中反映。股权投资在资产负债表中列示，运营补贴在资产负债表和收入费用表中列示，或有负债在财务报表附注中披露，公共基础设施、保障性住房等与政府履职相关的经济业务或事项在附注中披露。此外，还应分析政府财政财务管理情况，就公共基础设施、保障性住房等重要项目，分析各资产比重变化趋势以及对于政府偿债能力和公共服务能力的影响。就负债方面，重点分析政府债务规模大小、债务结构以及发展趋势。通过政府资产负债率、债务率等指标，分析政府当期及未来中长期债务风险情况。对于政府购买服务形成的费用支出，要重点分析PPP投融资情况对政府费用变动的影响。对于政府一般公共预算和PPP项目的支出，分析PPP项目的政府收入费用率等指标，分析PPP项目的政府运行效率。

结语

公共基础设施采用PPP方式进行投融资，有助于吸引社会资本、发挥市场机制作用，政府通过对PPP项目进行绩效考核进行付费，这种政府购买服务形式的政府投入如何在综合财务报告中进行反映，如何通过PPP方式化解地方存量债务，如何提高政府的运行效率，如何有效地对政府部门的绩效进行评价，政府综合财务报告的变革可以破除迷雾，这就需要清楚PPP项目如何在政府综合财务报告中予以确认、计量和披露。

参考文献：

[1]财政部.政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引[S].财金[2015]21号，2015.

[2]国务院.关于批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的通知[S].国发[2014]63号.

[3]财政部.政府会计准则——基本准则[S].中华人民共和国财政部令第78号.

[4]财政部.政府综合财务报告编制办法（试行）[S].财库[2015]212号.

[5]财政部.政府部门综合财务报告编制操作指南（试行）[S].财库[2015]223号.