在审计报告中引入财务报表公允百分比的探究

郑　洋

(兰州财经大学，甘肃　兰州　730030)



在审计报告中引入财务报表公允百分比的探究

郑洋

(兰州财经大学，甘肃兰州730030)

摘要：通过在审计报告中引入财务报表公允百分比的概念，来体现在审计之前被审计单位财务报表的公允程度，作为审计意见的重要补充部分，使信息使用者更加直观的评价被审计单位原始的财务信息，更可以丰富审计报告的内涵。

关键词：审计报告；财务报表；公允性

一、现行标准审计报告的局限性

标准格式的审计报告使用统一的形式和措辞，可以降低成本，避免诉讼威胁。但问题也十分突出。根据中注协2014年度上市公司年报审计情况的统计，2015年1月至5月，40家具有证券资格的会计师事务所共为2 667家上市公司出具了财务报表审计报告。在2 667份审计报告中，标准审计报告2 569份，这意味着2 569家各行各业的不同企业使用着同样一份审计报告。再者，经过审计，出具标准审计报告的比例占到96%，那么是否意味着所有被出具了无保留审计意见的被审计单位财务报表重大错报风险是相同的呢？注册会计师是否充当了把被审计单位财务报表从“非标准”转化至“标准”的救世主呢？仅从本文的角度，现行标准审计报告有以下不足。

(一)现行审计报告只反映了审计后的情况

对于标准审计报告，使用者只看到了“无保留意见”的审计意见，而不知道财务报表在审计之前存在多少的错报，也不知道经过审计进行了多少的账项调整和错报更正。本文认为，财务报表在审计之前的原始情况，才能反映被审计单位的真实情况。对财务报表是否公允的反映，不能仅仅依赖注册会计师的审计，注册会计师的工作是对财务报表的评价和鉴证，而不是被审计单位财务报表进行纠错的工具，报表使用者不能过分的依赖注册会计师对财务报表的审计结果，而更应该注重被审计单位的自觉性。如果公众只看到经过审计的财务报表，注册会计师审计的存在将会极大的纵容被审计单位的潜在不自觉性。这无益于被审计单位财务报表信息质量的实质性提高。

(二)现行标准审计报告没有从量上反映财务报表的公允性

众所周知，标准审计报告从格式、内容和措辞上都是标准化的，公众可能会认为，注册会计师进行的审计工作，仅仅是从四类审计意见中选出一类予以公布。财务报表是被审计单位一年当中所有生产经营过程和结果的货币表现，对其进行鉴证的审计报告也应该从量上来反映对财务报表的鉴证结果。那么仅从发表了无保留审计意见的审计报告来看，它们的“标准程度”是否相同呢？对财务报表无保留意见的判定是被审计单位自己的作为，还是进过注册会计师“拯救”后的结果呢？这些问题都不能从现有的审计报告中得以体现。

二、在审计报告中引入公允百分比的一般思路

(一)基本的审计方法和流程不变

从开始承接业务到完成审计工作，注册会计师所应用的基本审计方法和审计思路不变，现代风险导向审计的审计流程不变。在决定承接业务以后，注册会计师首先仍然通过风险评估程序，了解被审计单位及其环境，包括了解其与财务报表相关的内部控制，进而进行重大错报风险的评估工作，设计和实施进一步的审计程序。注册会计师仍然应该将审计程序的性质、时间安排以及范围与识别评估出来的重大的错报风险相联系，期间获取充分适当的审计证据，作为发表恰当审计意见的基础，在审计工作底稿中记录恰当的内容。

(二)对内部控制的看法会直接影响公允百分比的判定

在对审计前财务报表进行公允性判定时，控制测试可能会成为一项必要的审计程序。要将与财务报表相关的内部控制缺陷一起考虑，从而影响注册会计师对财务报表信息的公允程度的判断。被审计单位的经营目标与为实现目标而提供合理保证的内部控制之间存在着直接的关系，完善的内部控制能够非常有效的降低被审计单位财务报表发生重大错报的可能性。因此，本文以为，内部控制的有效性与被审计单位财务报表信息的公允程度直接相关，应该作为对被审计单位审计前财务报表进行公允程度判定的考虑因素。

(三)对错报的考虑可能不同

在用公允百分比反映审计前财务报表情况时，注册会计师不再界定明显微小错报的临界值，低于该临界值的错报同样需要累积。也就是说，只要审计过程中发现的财务报表错报，无论性质如何、金额是否重大，不论是否超过重要性水平，都需要累积。此时，注册会计师可能不需要考虑未更正错报的影响，因为不论被审计单位更正的错报还是未更正的错报都会共同构成错报的汇总数，从而影响财务报表的公允程度。只要被审计单位财务信息出现错报，那就意味着一项错误或者内部控制偏差，该错报或偏差是客观存在的，不能通过注册会计师的审计，提请被审计单位进行调整，从而消除该错报或偏差已经存在的事实，此时也不再考虑错报的抵消问题。

(四)仍然要根据具体情况发表恰当的审计意见

在审计报告中引入公允百分比，并不是要让审计前被审计单位财务报表公允百分比代替注册会计师的审计意见。而是需要将二者共同反映在现有审计报告当中。首先，使用者通过公允百分比可以看到审计前被审计单位财务报表的原始状况，并对其有一个定量的评价，这可以让报表使用者直观的看到被审计单位管理层对财务报表所做的财务工作，这是被审计单位管理层的职责所在。其次，通过审计账项调整和必要的错报更正从而发表恰当的审计意见，这可以让报表使用者更好的了解注册会计师所进行的审计工作。使用者通过注册会计师审计前后之间的对比，可以更好理解注册会计师为了提高被审计单位的财务报表公允程度而做出了何种程度的努力。

三、公允百分比的具体应用

在完成审计工作阶段，注册会计师已经获得了被审计单位存在的值得关注的经营风险和相关的内部控制缺陷，并且已经有了所有经过审计从而识别出的错报汇总数。这时，注册会计师需要做的，不是立即提请被审计单位关注审计过程中发现的内部控制缺陷和需要调整的错报，而是根据已经掌握的内部控制缺陷和汇总的错报数，判定原始财务报表的公允程度，并将该量化指标直接体现在审计报告中。基本思路是，内部控制缺陷越大，公允程度越低；需要调整的错报越多，公允程度越低，该公允程度以百分比的形式体现。

作为标准参照的100%的公允程度可能是指被审计单位的财务报表信息完全遵照企业会计准则的要求编制，财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，且被审计单位内部控制的设计和执行完善。但是现实情况下，财务报表不存在任何错误或舞弊且内部控制完善的情况可能不会存在。因此，这种完美的情况被视为100%的公允程度，对被审计单位审计前财务报表公允程度的判定，则参照这个标准。偏离这个标准的程度越小，则被审计单位财务报表公允程度越高。偏离这个标准的程度越大，说明被审计单位财务报表的公允程度越低。

至于具体的公允百分比是多少，注册会计师可以选定一个基准，该基准可以是被审计单位报表项目的一项内容，比如资产总额、收入总额等，同时考虑被审计单位的性质、所处生命周期阶段及所处行业之状况以及宏观经济环境，加之注册会计师的职业判断，确定一个适用的基准。按照所发现的所有错报汇总数占该基准的比例，再充分考虑内部控制缺陷的影响，合理的确定在审计之前被审计单位的财务报表的公允百分比。

例如，根据被审计单位甲公司的具体情况，审计项目组可以确定一个判定被审计单位审计前财务报表公允百分比的基准指标，比如主营业务收入，甲公司主营业务收入账面金额为1 000万。审计过程中对各项交易、账户余额和披露的认定所执行的全部审计程序所识别到审计样本中的所有错报汇总数，包括被审计单位同意调整的错报和未更正的错报，金额合计为50万，通过合理审计抽样方法确定推断的总体错报为200万，那么错报汇总数对被审计单位财务报表公允百分比的影响可以通过比例的形式确定。也就是说，被审计单位财务报表反映的财务信息达到公允的程度为(1000-200)/1000×100%=80%。接着考虑内部控制对被审计单位财务报表公允程度的影响。假设甲公司存在着一整套较为合理的保证财务报表信息能够公允反映的内部控制系统，基本能够有效的防止或发现并纠正财务报表存在的重大错报，但在注册会计师审计过程中，审计人员仍然发现了少量的控制偏差，该控制偏差虽然不具有重大性和广泛性，但仍然视为一项既定存在的偏差。在控制测试中考虑已经识别出的误差对财务报表的直接影响时，注册会计师应该注意，控制偏差的存在并不一定将导致被审计单位财务报表中的金额错报。控制偏差很明显增加了金额错报的风险，但这两者不一定存在着一一对应之关系。注册会计师应该分辨与被审计单位会计信息系统无关的内部控制误差，不将该类误差考虑进来。假如通过审计抽样方法计算出的内部控制总体偏差率为5%，那么，在80%的基础上再下调5%。则通过错报汇总数和内部控制缺陷两者共同的影响，确定的审计之前被审计单位财务报表公允程度百分比为75%。另外，如果发现被审计单位有难以量化的相关内部控制缺陷时，注册会计师可以根据自己的职业判断和审计项目组的讨论，来确定该事项对被审计单位财务报表公允百分比的影响，在已经确定的公允百分比的基础上，下调一定的百分比，以使审计前被审计单位财务报表信息更加符合真实的情况。

四、确定审计调整前公允百分比的必要性

对审计前被审计单位财务报表进行公允性评价是有必要的。注册会计师的责任不是对被审计单位财务报表进行查错纠弊，也不是为被审计单位财务报表实现公允披露而保驾护航。被审计单位和会计师事务所是完全独立的两个个体。财务报表的公允反映需要被审计单位以自觉性主动维护和积极作为。即使没有注册会计师审计这一制度的存在，被审计单位也应该为财务报表的公允反映和披露尽最大的努力。审计不是为被审计单位查找错误、改正错误的过程，而是对被审计单位财务报表进行评价、鉴证的过程。

以公允百分比反映被审计单位审计前财务报表的公允程度，以该数量评价指标作为审计报告的重要组成部分，可以弥补审计报告纯文字性描述所带来的不足，丰富审计报告的内涵。以百分比的方式，综合的反映了被审计单位财务报表的原始情况，可以使报表使用者清楚的看到一个事实，那就是，在没有注册会计师的情况下，完全依靠被审计单位的自觉性和主动性，能使财务报表尽可能公允反映的程度。

引入公允百分比可以使标准的审计报告具有差异性。现行标准审计报告千篇一律的使用“无保留审计意见”，但是看不出这些无保留意见审计报告的差异性。可以明确的是，在注册会计师审计之前，这些后来被发表了无保留意见审计报告的财务报表的公允程度肯定是参差不齐的。注册会计师在对被审计单位审计前的财务报表进行公允百分比的判定以后，再发表不同的审计意见类型，不但可以使报表使用者理解注册会计师执行的审计工作，还可以评价标准审计报告在审计以前存在的差异性。

在连续审计过程中，被审计单位审计前财务报表公允程度可能会越来越高，因为自身利益和外界的压力，会使被审计单位自觉并且积极的维护相关的内部控制，主动地按照企业会计准则及相关法律法规的规定编制财务报表，这样可以充分调动被审计单位主观能动性。原因是公众不但会看到经过注册会计师审计后的被审计单位财务报表的审计意见，更重要的是能够赤裸裸地看到审计前被审计单位的财务状况。而对于审计前的财务报表，则完全是被审计单位的所作所为。这样对于注册会计师以及会计师事务所而言，被审计单位的积极作为会使审计风险大大降低，而社会公众也能更好的理解被审计单位的责任和注册会计师的责任。

审计前被审计单位财务报表的公允百分比和审计后的审计意见共同列示，会体现出注册会计师为审计而付出的努力程度。报表使用者会看出注册会计师做出了相应的审计工作，执行了相应的审计程序，对被审计单位原本不是很公允的财务报表提供了合理保证，从而发表了恰当的审计意见。为避免误解，审计报告应该清楚的指出，被审计单位财务报表公允百分比反映的是审计前的情况，而后来的审计意见是经过审计后所发表的审计意见。

参考文献：

[1]吴斌. 关于改进审计报告的思考 [J]. 企业研究，2013,(10)：164～165.

中图分类号：F2

文献标识码：A

*收稿日期：2015-09-23

文章编号：2095-4654(2016)02-0034-03