简论政府部门整合审计

常 青，刘 真

(1.江苏省教育厅 财务结算中心，江苏 南京 210000； 2.南京师范大学 金陵女子学院，江苏 南京 210097)



简论政府部门整合审计

常 青1，刘 真2

(1.江苏省教育厅 财务结算中心，江苏 南京 210000； 2.南京师范大学 金陵女子学院，江苏 南京 210097)

整合审计是整合内部控制审计和财务报表审计的所有环节，对重复取证的环节予以删减，简化相同的流程，设计合适的环节，同时实现双重审计目标。政府部门整合审计具有实现的条件，可以借鉴整合审计成功国家的先进经验，并结合中国的国情，进一步完善和发展整合审计，以推动整合审计在中国的发展。

政府部门；整合审计；内部控制审计；财务报表审计

随着社会经济的发展，财务状况受到越来越多的关注，但公司财务报表舞弊丑闻不断出现，尤其是在出现美国安然事件后，世界各国内外部信息使用者普遍质疑财务报表审计对上市公司财务信息质量的保证程度。因此，2002年美国《萨班斯—奥克斯利法案》(简称SOX法案)颁布,要求上市公司必须对外公布内部控制自我评价报告，并由注册会计师审计，明确地将内部控制审计确立为注册会计师的一项法定业务，并且首次提出对“财务报告内部控制”的有效性进行审计。欧盟、加拿大和英国虽然没有相关强制要求，但规定注册会计师在进行审计时，需要对管理层做出的内控声明进行审阅。

2008年，我国财政部等五部委联合颁布《企业内部控制基本规范》,确定了建立和实施内部控制的基本框架，2010年4月《企业内部控制评价指引》等在内的一系列规定开始实施，要求注册会计师可以将内部控制与财务报表审计有机整合起来，进行内部控制审计。

一、整合审计的相关内容

内部控制审计的概念是会计师事务所接受被审计单位的业务委托，对特定基准日内企业内部控制设计与运行的有效性进行审计，并发表审计意见，出具审计报告。审计的主要内容包括企业的管理和治理结构、机构设立与变更、企业的文化氛围、政策的变更等内部控制环境因素以及被审计单位识别风险的评估程序、应对风险的具体措施和信息传递有效性、及时性、可靠性等，全面测试了解和评价企业内部控制设计和运行的是否能够合理保证在出具财务报表时相关信息的合法、真实、完整、可靠。企业内部控制出具的意见类型只有无保留意见、否定意见和无法表示意见，而并没有保留意见。如果注册会计师在审计时认为被审计单位的内部控制是有效的，且满足重要性水平，则应该出示无保留意见。如果审计范围受限，无法得出有用的审计结果时，应该出具无法审计意见。如果注册会计师认为内部控制存在问题，可能会影响正常运行，应该出具否定意见。

(一)内部控制审计的步骤

1.审计准备阶段。审计准备阶段包括计划审计业务、评估管理层的评估流程、评估管理层文档记录、识别重要会计科目、识别重要的流程和主要交易类别等。

2.审计实施阶段。审计实施阶段包括实行穿行测试、识别控制以进行测试、测试和评估设计运行效果、形成关于内部控制是否有效的意见、评估内部控制的缺陷等。

3.审计报告形成阶段。审计报告形成阶段包括审计师对管理层报告的评估、报告的修订、审计师评估管理层对内部控制披露事项的确认等。

(二)财务报表审计的概念

财务报表审计，是指对注册会计师对被审计单位的资产负债表、损益表、现金流量表、会计报表附注及相关附表所进行的审计，是最基本的审计业务。一般企业股东、投资者和政府部门上级领导会使用到财务报审计的结果和数据。财务报表审计的目的是为了提高财务报表内外部信息使用者对财务报表的信赖程度。因此，在进行财务报表审计时，注册会计师要保持独立和公允性，并根据财务报表整体是否存在重大错报风险、财务报表的编制是否符合会计准则的编制基础相关问题，出具审计报告。

(三)财务报表的审计程序

1.审计计划阶段。制订总体的审计计划，包括审计的方法、范围、报告的目标以及影响审计业务的重大因素，开展初步的业务活动，然后制订具体审计计划，包括风险评估程序、控制测试和实质性程序等的大概方向。

2.审计实施阶段。实施阶段主要包括控制测试和实质性程序。控制测试包含其测试的内容、时间和应该选择的范围；实质性程序包含实质性程序的内容、实施的时间和应用的具体范围；实施其他审计程序以达到审计目的。

3.审计报告阶段。审计报告是注册会计师最终呈现给被审计单位的工作成果，审计报告的内容包括审计人员根据审计总体和具体计划因而对被审计单位实施必要的审计程序，以及由此得出的审计结论，最后提出自己审计意见和书面审计意见。

(四)整合审计的概念

整合审计是为了提高财务报告质量、节约审计成本而把二者结合起来的审计方式，在我国上市公司的财务报表审计结果必须披露，而对于内部控制审计则并没有相关要求[1]。

(五)整合审计的程序

1.风险评估程序。为了识别和评估财务报表的重大风险而向被审计单位实施的程序。在实施风险评估程序时，首先可以向被审计单位的相关管理层和工作人员询问相关信息，然后实施分析程序，分析程序主要是指注册会计师利用一定的技术方法，对不同的财务数据进行分析，以得到自己需要得到的结论，同时对非财务数据分析，以便识别出与相关信息不一致的数据。最后，进行观察和检查，做出合适的风险评估结果。

2.控制测试。指的是测试有关控制运行的有效性。控制运行强调不管在什么时间点和段，控制的有效性都能得到贯彻执行。注册会计师只有在保证内部控制是有效且合理的情况下，才会删减一部分审计步骤，减少实质性程序的取证工作，以此减少工作量和工作难度，提高效率。

3.实质性程序。主要针对财务报表审计和整合审计，是指注册会计师用于直接发现认定层次的重大错报风险的审计程序，主要包括将财务报表与其会计记录凭证等相对应，检查财务报表在编制时出现的重要会计分录以及一些会计调整项目，检查各项交易记录，账户余额的匹配，列报还有重大事项的披露上，因此，应该根据风险评估程序的结果还有控制测试的结果，实施有效的实质性程序。

二、政府整合审计的必要性和可行性

(一)必要性

1.降低政府审计人员工作强度。首先，整合审计是目前审计的一种发展趋势，无论是从国内还是国外来看，政府审计工作人员的数量较少，且在一定时期内维持稳定，很难有大幅度的增加或调整，那么面对整个国家繁杂的审计任务，想要做到面面俱到是很困难的，因此，审计任务繁重与审计资源不足问题已经成为我国政府审计相当反映强烈的问题[2](P40)。根据目前公布的资料来看，全国审计机关有8万多人，行政事业单位和社会团体计工作人员有130万左右，虽然近年来，国家一直在增加审计人员人数，但对于以国有制经济为主体的中国经济来看，政府审计工作人员工作量之大远非目前的工作人员可以胜任的，因此实行整合审计，政府审计人员充分做好内部控制，同时利用外部审计资源，让会计事务所对政府审计的内部控制结果还有财务报表审计，来进一步提高政府审计的效率和质量是十分必要的。

2.提高人们对政府审计的信心。长期以来，由于政府审计在一定程度上的保密性，造成人们对政府审计工作的误解，那么充分发动社会力量，利用会计事务所的一种独立地位，来对政府的审计工作内容进行评价，不仅有利于政府审计根据外部审计的结果进行改进，进一步完善内部控制，还适应社会的发展和公众需要，向内外部信息使用者提供有用的财务报表信息，将有利于建立公众信心。

3.提高工作效率，降低成本。与单独进行内部控制审计、财务报表审计相比，整合审计无论是从工作量还是审计的风险来看，都比前者更为有效。二者的相同之处决定了应该充分运用财务报告内部审计和审计的整合点，来达到审计目标，这样既可以降低审计成本，避免重复取证，减少经济负担和审计工作负担，提高工作效率，也符合会计里的成本效益原则。

4.提高信息质量，降低审计风险。内部控制和财务报表审计的结合，使注册会计师无论是从审计工作取证的工作量还是从审计风险高低程度来看，都需要注册会计师付出更多的劳动，以便同时应对二者事后对审计工作的检查，有利于降低审计风险。企业审计目标中的真实性和公允性，与政府审计目标里的真实性和合法性，是具有相同点的，而政府实行整合审计后，利用会计事务所的独立地位，将做出更有效的审计评价，提高审计质量。

5.符合国际趋势。我国会计准则一直强调符合国际趋势，在审计方面，更应该吸取先进的成功经验，通过合理而有效的审计方法，增强政府的工作质量，提高政府对事业单位的治理水平。从目前发达国家的情况来看，这些国家已经开始要求内部控制审计和财务报表审计相结合，并已经取得一定成效，比如，澳大利亚议会在下达的审计计划中，明确提到当审计业务外包时，所聘请的审计机构人员的数量，以及相关的费用预算等；美国、瑞典、德国等国家也要求，政府在将审计任务外包给社会上的会计事务所时，要对这些会计事务所进行资格审查，这些事实无一不表明整合审计正在成为政府审计的新选择[3](P77-79)。

(二)可行性

1.财务报表审计、内部控制审计的目标相同，二者的目标都是为了提高财务信息的质量，且二者都坚持风险导向，因此，财务报表审计和内部控制审计的审计工作及结果都可以相互借鉴、相互利用，在审计过程中，出现的同样问题，可以互为基础地相互取证，，既可以减少取证的重复，也可以提高工作效率。且政府内部控制和财务报表审计若由同一家会计事务所完成，可以降低工作量，避免重复审计和取证，提高了政府和会计事务所的工作效率，有利于避免人力资源和社会资源浪费，同时可以充分评价政府内部控制的有效性，同时从一个新的视角来解读财务报表反映出的问题。

2.财务报表审计、内部控制审计属于鉴证业务，业务类型相同，二者的工作成果可以相互取用。例如：当注册会计师同时接受了政府的内部控制和财务报表的审计工作时，可以把内部控制审计的结果，运用到财务报表审计中，这就充分反映了政府整合审计的可行性。

3.整合审计不影响注册会计师的独立程度。在整合审计下，会计事务所与被审计单位签订业务协议书，在接受政府审计任务之前，也同时接受企业业务委托，因此，会计事务所就不会过度依赖于政府或企业，也不用同时承受内外压力，由于担心失去客户损失利润而做出不符合实际的审计报告，使审计结果更具有可信性。

4.方法程序的共通性。在审计方法上，财务报表审计采用“自上而下”的方法，首先从财务报表整体层面了解可能出现导致重大财务风险的事项；然后识别具体层面的风险，根据其整体层面的分析，来确认重要账户，比如，财政应返还额度、净资产等，同时要注意在识别重要账户时应该注重固有风险而暂不考虑与控制相关的影响。

三、整合审计需注意的事项

(一)协调好内部控制报告和财务报表报告之间的联系

根据整合审计的理念及要求，财务报表审计、内部控制要单独发表审计意见，在整合审计时充分认识到二者的关系。财务报表报告主要是针对财务报表的(资产负债表、现金流量表、所有者权益表以及附注)，因此，财务报表是对企业一定时期内的经营成果，财务状况和现金流量的反馈传达了企业的相关信息；而内部控制是企业的内部机制，用来保证审计和会计目标的实现，同时更有效地工作，保证结果的真实可靠，二者的报告形式、内容应有一定区别。内部控制审计报告中不存在保留意见的意见类型，如实施审计的注册会计师认为内部控制存在明显问题，应发表否定意见，除非审计范围受限，导致无法进行整的审计工作，此时注册会计师应该解除业务委托约定书。但财务报表审计中存在保留意见，如果注册会计师认为报表整体满足了会计准则，没有大的出入，但在某一部分会计处理上，注册会计师与财务报表有不同意见，且同时不超过重要性水平，那么此时应该发表保留意见。因此，政府部门在进行整合审计时，一定要注意二者之间的不同之处[4](P19-24)。

(二)做好整合审计底稿的处理

审计工作底稿，是审计人员在审计工作中获取的一系列资料以及形成的审计工作记录，它既承载了审计的相关信息，也是审计报告形成的依据。同时审计底稿也是注册会计师在实行审计时制定的一系列相关程序、制订的审计计划、得出的相应结论的主要载体，对以后监察审计工作有重要的作用。因此，政府部门在进行审计底稿的相应处理时，一定要慎重地选择合适方法、地点、时间进行保存和整理。同时，在整合审计目前的要求下，对如何形成审计工作底稿有以下不同的意见：第一种认为内部控制的审计底稿应该并入财务报表审计的底稿之中，这样可以节约更多的资源；第二种意见恰恰相反，认为二者的底稿应该是分离的，这样会更有利于审计报告的得出[5](P75-80)。目前在对企业审计工作中，大都选择第二种审计底稿的保存方法，既如果是同一家会计事务所进行整合审计，财务报表审计、内部控制审计的底稿都应向被审计单位提供；如果是两家会计事务所进行整合审计，也是一样提供两份底稿。整合审计底稿既可以归属于内部控制底稿，也可以归属于财务报表审计底稿。根据目前企业的审计底稿的通行方法，政府部门在选择整合审计底稿时，应该考虑到职能需要或者是一些硬性需求，合理地选择方法。

(三)采用合适的审计方法

审计方法是审计人员为了达到一定的审计目标、行使自己的审计职能所采取的一系列方式、手段和技术等的总称。审计方法贯穿于整合审计的始终，而并不是某一阶段或者环节，因此，审计方法的选择对是否形成有效的审计报告具有至关重要的影响。与上市公司不同，政府的一些部门或单位具有“执收罚”职能，根据我国法律、法规、规章规定，这些部门实行“收支两条线”，收入和支出两条线管理，这就与企业在收支方法上有所不同，虽然二者的根本目的都是为了更好地管理资金的去向，建立一个更有效的内部控制体系，但是在审计方法的选择上，会计事务所应该根据政府部门的具体情况，因地制宜地选择审计方法。

(四)选择合适的审计人员

在审计工作中，审计人员是必不可少的关键要素，任何审计如果没有审计人员都是无法实现的，但是审计人员不同于审计目标、审计计划、审计方法等可操控性的要素，审计人员的技能、素质、道德水平是很难衡量和判断的，且整合审计在国内发展得并不成熟，注册会计师很难根据以往的判断对内部控制进行审计，这样也会增加审计风险，且政府部门的内部控制与企业的内部控制存在不同，这也就大大增加了审计难度，那么政府部门为了更好地实现审计目标，应该对注册会计师进行一些简单培训，帮助他们更好更快地了解政府部门的内部控制机制和流程，也可以聘请一些专家教授进行指导，依次降低整合审计的风险，这样不仅可以达到审计目标，遵循成本与效率原则，还可以更好地控制风险。

现阶段，我国上市公司的整合审计时期已经来临，政府部门实行整合审计可以借鉴上市公司的经验，再根据自己的实际情况进行选择和改进。政府部门具有特殊性，在进行整合审计时会遇到一系列困难，同样，国家所具有的强制力也是企业不具有的，注册会计师应充分发挥政府部门的优势。由于我国尚未制定上市公司整合审计准则，故注册会计师在整合审计的实际操作方面还存在一定欠缺，而且国内学者对整合审计的研究尚且处于起步阶段，理论知识体系尚不完备，整合审计的实行程序、使用工具等仍需加以改进和研究。政府部门整合审计具有实现的条件，可以借鉴整合审计发展成功的国家的先进经验，并结合中国的国情，进一步完善和发展整合审计，以推动整合审计在中国的发展。

[1]时军. 我国整合审计发展与实施问题研究[J].中国注册会计师，2013(12).

[2]赵宽宽，陈心.整合审计的可行性和必要性研究[J].时代金融，2013(12).

[3]徐亚辉. 我国整合审计研究[J]. 中国注册会计师，2011(7).

[4]唐建华.内部控制审计与财务报表审计的联系、区别与整合[J].上海立信会计学院学报，2011(3).

[5]张龙平，陈作习，宋浩. 美国内部控制审计制度变迁及其启示[J]. 会计研究，2009(2).

[责任编辑 薄 刚]

2016-10-15

常青，江苏省教育厅财务结算中心高级会计师，主要从事会计学研究；刘真，南京师范大学金陵女子学院硕士研究生，主要从事会计学研究。

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