国家审计程序的正当化研究

胡玉霞，朱　娟

(南京审计大学 法学院， 江苏 南京　211815)



胡玉霞，朱娟

(南京审计大学 法学院， 江苏 南京211815)

摘要：文章在分析国家审计程序正当化基本要素的基础上，对我国现行国家审计程序相关规定的正当化与非正当化的体现进行了详细分析，发现我国现有国家审计程序的相关规定较为充分地贯彻了程序的正当性，但仍存在诸多不足。国家审计程序的正当化是发挥国家审计在国家治理中核心作用的保障。为此，必须从以下几方面进一步完善国家审计程序：全面完善回避义务以及相关规定，完善国家审计人员任用资格制度，赋予审计对象以及社会公众广泛的程序权利，完善有关国家审计活动期间与送达的相关规定。

关键词：国家治理；国家审计程序；正当程序

正当程序是法治国家的标志[1]。国家审计程序的正当化是结果正当的前提和保障，也是发挥国家审计在国家治理中“免疫系统”核心作用与地位的逻辑起点[2]。程序的正当性在2006年《审计法》、2010《审计法实施条例》以及2011年《国家审计准则》等规定中得到了较高程度的体现，然而在2014年《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》出台的背景下，审视以上相关规定，不难发现：由于历史的积淀、观念的滞后以及利益的掣肘等因素，我国现有国家审计的诸多程序仍存在不正当之处，有必要在进一步的理论研究与立法完善当中得到更全面、更彻底的关注。

一、国家审计程序正当化的基本要素

(一)审计人员的良好素质

审计人员主观上的不徇私情与专业上的优良素质是实现审计程序公正的关键。古语云：“徒善不足以为政，徒法不足以自行”，“制而用之存乎法，推而行之存乎人”。

(二)审计程序的效力自治

一方面，审计结论一旦生效之后要尽量维持其效力，不能轻易否定其既定内容；另一方面，违反审计程序的规定，必将产生相应的强制性法律后果。国家审计程序效力的限定对象不仅包括审计机关及审计人员(以下简称国家审计主体)，也包括审计对象。

(三)审计机关的内部制衡

审计机关的内部制衡通过建立上下级审计机关以及审计机关内部之间的质量控制机制等，来确保权力和权力的制衡，监督审计人员操作程序的合法和公正。

(四)审计权力的外部制约

权力之间的制约固然有助于抑制权力滥用，但是，不能防止因当权者的共同利益使这种制约流于形式；为了更有效地制约权力，还必须借助权利来制约权力。为此，一方面，法律在赋予审计机关一系列强制权力以实现国家治理的同时，有必要赋予审计对象知情权、参与权与救济权等在内的程序权利，以保障其免遭非法侵害；另一方面，社会公众应当在知情的基础上享有说理以参与审计过程的机会，因为一个多方参与和观点多元的机制有利于增强审计活动的透明度与民众的信任度。

(五)审计活动的及时终结

国家审计权力的实现周期过长，会降低效率和浪费资源；过短则会过于仓促，使审计监督的公正性受到质疑。因而审计活动要处于一个稳定的空间内，具有预期性与统一性。这就要求在审计期间与送达的规定上要考虑价值层面的合理性与实践层面的平衡性：在期间上，既不能过快，也不能过慢，更不能没完没了地拖延；在送达上，适用方式与程序予以明确规定。这不仅有利于保障受送达人的知情权，更有利于审计活动的及时终结。

二、我国现行国家审计程序相关规定及正当性分析

国家审计程序作为一个系统，从具体内容角度分析，除了包括具体实施审计的工作过程外，还应当主要包括对审计主体以及审计对象程序权利、义务的规定以及相关程序保障原则、制度等系列内容；从正当价值角度分析，国家审计程序除了具有“为作出内容正确的审计结论或决定服务”的工具价值外[3]，还具有体现其尊重审计对象以及社会公众基本权利的独立价值。

(一)我国现行国家审计程序的制度分析

1.国家审计工作程序

可归纳为以下四个阶段。一是审计计划阶段。首先是年度审计项目计划的制定与审批，其次是审计工作方案的编制与审批。二是审计实施阶段。首先是组成审计组、送达审计通知书；其次是编制与审定审计实施方案；再次是对被审计单位及其相关情况作出了解、分析调查、职业判断与确定应对措施；从次是对审计证据的获取、保全、分析与判断；最后是调查了解记录、审计工作底稿和重要管理事项记录等审计记录的编制与审核。三是审计报告阶段。首先是审计机关根据不同情况对审计报告、审计决定书、审计移送处理书等审计项目材料的出具、复核与审理；其次是审计机关对专题报告、审计信息、审计综合报告、审计结果报告、审计工作报告(稿)等材料的出具、报送与报告。四是审计档案的立卷归档与验收阶段。审计工作程序的详细规定反映了审计活动的科学步骤的要求，促使审计主体按照统一的程序开展工作，保证审计活动规范、顺利而有序的进行与有效、科学、公正的实施。

2.国家审计主体的程序权利和义务

国家审计主体的程序权利，主要有十项:一是要求提供资料权，二是检查资料、资产权，三是查询账户和存款权，四是强制措施权，五是调查取证权，六是通报或公布审计结果权，七是提请相关机关协助权，八是处理、处罚权，九是建议纠正违法规定权，十是建议给予处分权。国家审计主体的程序义务，主要有七项：一是依法执法义务，二是保密义务，三是保持职业谨慎的义务，四是告知义务，五是回避义务，六是遵守审计纪律与文明审计的义务，七是处罚依据不明确时的报告义务。《审计法实施条例》第41条规定：审计机关在审计中发现损害国家利益和社会公众利益的事项，但处理处罚依据又不明确的，应当向本级人民政府和上一级审计机关报告。国家审计主体程序权利、义务的明确规定有利于提高审计效率与执法震慑力，并可以有效规范审计行为与预防审计越权的发生，从根本上维护国家和社会公众利益。

3.国家审计程序相关保障原则与制度

国家审计程序相关保障原则与制度主要有五项:一是审计独立原则，要求审计机关执行审计业务时，保持应有的独立性，不得参加影响独立性的活动，不得参与被审计单位的管理活动。二是审计资格条件和职业要求制度，即审计主体执行审计业务应当具备一定的资格条件和职业要求。三是审计分级质量控制制度，即审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制。四是执法过错责任追究制度，即对执法过错的审计人员或审计机关有关责任人员，可依法给予处分、处罚。五是期间与送达制度。有关期间的规定包括对于审计机关与审计人员自身审计活动期间的约束规定，如拟向社会公布对上市公司的审计、专项审计调查结果5日前予以告知、自确定对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构进行审计之日起7日内予以告知以及对实施审计3日前下达审计通知书；还包括对审计对象行为的全面与明确约束上，如被审计单位应当自接到审计组的审计报告之日起10日内，提出书面意见；10日内未提出书面意见的，视同无异议。被审计单位可以自审计决定送达之日起60日内，提请审计机关的本级人民政府裁决，等等。送达是指审计机关按照法定程序和方式，将审计文书送交给受送达方的行为，包括直接送达、邮寄送达以及委托送达等其他送达方式。审计署令第1号《审计机关审计听证的规定》第5条规定了直接送达、邮寄送达与委托送达3种送达方式，且就这三种情况下送达日期的确定作了明确规定；《审计法实施条例》第46条在直接送达与邮寄送达之外规定了其他方式的送达。程序保障原则与制度健全对审计过程和结果的全面关注，从宏观层面增强了审计主体的独立意识、质量意识、风险意识，可以全方位提升审计质量，减少不必要的申请政府裁决、审计复议和行政诉讼等环节，反过来又能保证审计活动的效率。

4.其他程序规定

其主要有三项:一是审计对象的程序权利与义务。程序权利主要有：知情权。根据《审计法》第40条、《审计法实施条例》第39条和新修订的《国家审计准则》第137条的规定，审计组的审计报告报送审计机关前，应当书面征求被审计对象的意见。根据《审计法实施条例》第50条的规定，审计机关在作出较大数额罚款的处罚决定前，应当告知审计对象有要求举行听证的权利，申请回避权，申辩、陈述权，申请听证权，申请政府裁决和审计复议、行政诉讼权；程序义务主要有配合审计机关的工作，为了落实《审计法》第31条关于被审计单位负责人对本单位提供的财务会计资料的真实性和完整性负责的规定，确保被审计单位及时提供真实完整的资料，提高审计工作质量和效率，《审计法实施条例》第28条增加规定：“被审计单位负责人应当对本单位提供资料的真实性和完整性作出书面承诺，接受审计机关的检查，保管被封存的资料、资产。”二是对有关单位、个人的程序规定，包括协助调查的义务。三是对社会公众的程序规定，包括举报的权利。《审计法实施条例》第6条规定：“任何单位和个人对依法应当接受审计机关审计监督的单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为，有权向审计机关举报。审计机关接到举报，应当依法及时处理。”对审计结果的知情权，《审计法实施条例》第33条规定：“审计机关经与有关主管机关协商，可以在向社会公布的审计、专项审计调查结果中，一并公布对社会审计机构相关审计报告核查的结果。”审计机关拟向社会公布对上市公司的审计、专项审计调查结果的，应当在5日前将拟公布的内容告知上市公司。这些程序规定突出了程序在形式上的合理性、适用过程上的严格性与实际操作上的平等性，是制约审计机关滥用行政权力的有效途径。

(二)我国现行国家审计程序相关规定的非正当化体现

1.国家审计人员回避义务的规定不完善

《审计法》第13条将审计人员回避的情形简单而笼统规定为：与审计对象或者审计事项有“利害关系”，然而给人造成种种困惑：哪些情形为“利害关系”？谁来申请回避？谁来决定回避？何时提出和决定？回避决定期间审计活动如何处理？不服回避决定怎么办？如果应当回避却无人申请回避则如何处理？等问题，一切均不得而知。尽管《审计机关审计听证的规定》第12条规定：“当事人认为主持人或者书记员与本案有直接利害关系的，有权申请其回避并说明理由。当事人申请主持人回避应当在审计听证会举行之前提出；申请书记员回避可以在审计听证会举行时提出。当事人申请回避可以以书面形式提出，也可以以口头形式提出。以口头形式提出的，由书记员记录在案。”《审计机关审计听证的规定》在一定程度上明确了申请与决定回避的有关程序，但是仍存在如下问题：(1)其适用领域因仅限于审计听证，而不具有适用上的普遍有效性；(2)存在《审计法》中“利害关系”与《审计机关审计听证的规定》中“直接利害关系”的冲突。哪些情形为“利害关系”或“直接利害关系”？为何“间接利害关系”足以影响公正的，无须回避？(3)将申请主持人回避的时间限定在审计听证会举行之前不合理，因为不能排除在审计听证会举行过程中才得知主持人回避事由的特殊情形发生的可能性；(4)由主持人当场作出书记员是否回避不科学，因为不能排除在审计听证会举行过程中无法查清书记员回避申请事由是否属实而需裁定延期审计听证的特殊情形发生的可能性。

2.国家审计人员任用资格制度不健全

《审计法》第12条规定：“审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力。”新修订的《国家审计基本准则》第9条对审计人员的素质提出了“具备相应资格和能力”的总体要求；第22条规定了从事审计工作的审计人员应当具备与其从事审计业务相适应的专业知识、职业能力和工作经验；第23条规定了审计机关应当合理配备审计人员组成审计组，确保其在整体上具备与审计项目相适应的职业胜任能力。但何为“相应”、“相适应”的资格、专业和能力？不得而知。正是由于现行对审计人员的资格准入条件、资格管理与审查程序存在不明确、不严格的弊端，再加上国家审计人员的公务员身份，其专业资格没有经过专门考核和登记注册，其专业水平难以得到社会或行业的鉴别和确认，影响了国家审计决定的科学性与权威性。

3.对审计对象与社会公众程序权利的规定不完备

(1)知情权不够到位。我国现有规定存在知情的途径过少、内容过窄以及保障不力这三大问题。首先，从知情权的途径上看，审计对象与社会公众主要是从审计机关所送达的各类文书中获知信息，此外，如启动了听证程序，除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私的案件外，还可以从参与听证程序中了解有关信息，如《审计机关审计听证的规定》第9条规定：“除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，审计听证会应当公开举行。”其次，从知情权的内容上看，由于听证程序须满足特定条件，故适用范围较窄；绝大多数情形下，所获知的信息仅限于各类审计文书。而按照审计署令附件中所列的相关文书格式，审计机关在各类裁定、处理与处罚决定等审计文书中，只须陈述所作出的裁定、处理与处罚决定等的法律根据，没有规定要陈述做出这种裁定、处理与处罚决定等的审计过程、事实根据与详细理由。最后，从知情权的保障上看，我国在很多情况下没有规定审计机关主动告知的义务；即便在少数情况下规定：审计机关的告知义务，但却没有规定不告知将带来的法律后果。没有责任的告知义务成为虚无的义务，没有保障的知情权利成为裸体权利。

(2)参与权未得到落实。我国现行的审计模式属于职权型，主要表现为审计程序启动上的专断、审计组以及审计人员的指定。在整个审计的实施过程中，审计对象与社会公众无权发表意见。审计模式的职权性与封闭性不仅导致审计对象与社会公众的参与权得不到落实、审计活动过程缺少必要的公开性和透明度，而且容易产生滥用审计权限的弊端。

(3)救济权不够完善。首先，审计对象欠缺对审计机关不予审计听证裁定不服的救济权。根据《审计机关审计听证的规定》第7条，审计机关收到审计听证申请后，对不符合审计听证条件的，裁定不予审计听证。然而，对审计机关不予审计听证的裁定不服的，当事人如何救济？未予规定。其次，审计对象欠缺对补充审计与更正审计的申请权。补充审计是指审计对象要求原审计人员在原审计的基础上对其中的个别问题进行复查、修改、补充或者解释，以使原审计结论更加完备。更正审计是指对原审计文书中存在的误写、误算、漏写和其他笔误进行核查与更正。

4.有关国家审计活动期间与送达的相关规定不明确、不规范

(1)很多审计活动未规定期限。如审计对象和有关责任人员要求听证的，审计机关应当在多长期限内组织听证未予规定；听证主持人在审计听证会结束后应当在多长期限内向审计机提交审计听证报告未予规定；特殊情况下，审计决定执行完毕的时间报经审计机关批准可以适当延长，但审计机关应当在多长期限内作出批准或不批准的决定未予规定。再如，被审计单位处理、处罚决定执行的期限、整改的期限以及审计项目档案的保存期限等均未作出规定。

(2)一些审计活动的期限不明确。如《审计法实施条例》第32条以及《审计机关封存资料资产规定》(审计署令第9号)第14条规定：“审计机关封存被审计单位有关资料和违反国家规定取得的资产的期限为7日以内，有特殊情况需要延长的，经县级以上人民政府审计机关负责人批准，可以适当延长，但延长的期限不得超过7日”。但何为“特殊情况”？不明确。再如《国家审计准则》第198条规定：“地方审计机关可以根据本地实际情况，在遵循本准则规定的基础上制定实施细则。”但关于期限规定的疏漏与不明确同样给地方细则的标准不统一与决定期限上的随意性造成隐患，不利于审计效率的提高。

(3)有关审计材料送达方式的规定不完善。尽管《审计法实施条例》第46条在直接送达与邮寄送达之外规定了“其他方式”送达，但存在两大问题：一是“其他方式”送达的表述不明确，到底还有哪些方式？二是对每一种送达方式的适用条件与程序未作规定。

三、完善我国国家审计程序正当化的立法建议

(一)全面完善《审计法》中回避义务的相关规定

1.完善审计人员回避的法定事由

《审计法》将第15条关于回避的规定修改为：审计人员与案件或审计对象具有某种利害关系或者其他特殊关系，可能影响审计的公正处理的，不得参加审计活动。同时，增加规定回避的5类具体情形：审计人员参与了审计对象的行政或者经营管理活动；本人或者他的近亲属和审计对象有利害关系(主要指审计处理结果会直接或者间接地影响到他们的利益)；与审计对象有朋友、同学、同事、师生等其他利害关系，可能影响审计的公正处理的，需要注意的是，与被审计对象存在有其他关系，但不可能影响对审计的公正处理的不一定要回避。因此，“有其他利害关系”和“可能影响对审计的公正处理”是两个必须同时具备的条件；审计人员接受审计对象的请客送礼的；审计人员曾主持或者参与对某一案件的审计活动，而案件后又被同一审计机关进行审计复核或审计听证的。

2.增加审计人员就当事人有权申请回避的告知义务

审计机关在实施审计或举行听证会3日前，在向审计对象送达审计通知书或审计听证会通知书之同时，需告知相关审计人员的基本情况以及有申请相关审计人员回避的权利。

3.增加回避的提出程序

审计对象书面或口头(如为口头形式，审计人员须计入笔录)提出回避申请，应当说明理由。提出回避原则上应当在审计活动实施或审计听证会举行之前3日内(此时审计通知书或审计听证会通知书已经送达)提出；但回避事由在审计活动实施或审计听证会举行过程中才知道的，也可以在审计活动实施阶段或审计听证终结前提出。

4.增加回避申请的审查和决定程序

审计人员的回避由审计组组长决定；审计组组长的回避，由审计机关负责人决定。审计听证程序中，主持人的回避由听证机关决定；书记员的回避由主持人决定。

5.增加回避提起的效果以及申请人对回避决定不服时的救济

被申请回避的人员在审计机关作出是否回避的决定前，应暂停参与本案的工作，但案件需要采取紧急措施的除外。审计机关对审计对象提出的回避申请，应当在申请提出的3日内，以书面或者口头形式作出决定。申请人对决定不服的，可以在接到决定时申请复议一次。复议期间，被申请回避的人员，不停止参与审计工作。审计机关对复议申请，应当在3日内作出复议决定，并通知复议申请人。

6.增加审计机关自行回避与指令回避的相关规定

审计人员在审计过程中遇有法定回避情形时，应当自行主动地要求退出审计活动。审计人员遇有法定回避情形没有自行回避而又无人申请其回避的，审计机关负责人有权作出决定，指令其回避。

(二)完善国家审计人员任用资格制度

1.明确审计人员的任用资格

在专业素质方面，要求审计人员有扎实的审计专业知识、必备的法学专业知识、相应实践工作经历。在职业道德素质方面，要求具备良好的职业观念、情感、理想、态度、技能、纪律和良心。在职业准入方面，必须取得注册会计师的统一资格且从事相关工作实践满一年以上。

2.明确审计机关对所属审计人员任用资格的审查权

各级审计机关对审计人员有审查任用资格以及聘用、管理的权力。各级审计机关在聘用审计人员时要严格而全面地审查其专业水平、思想品德、任用资格，对在职却达不到任用资格的审计人员，应采取以下过渡措施：实行培训和继续教育制度，促使他们尽快提高素质；如过渡期满仍未达到任用资格的，转岗分流。

(三)赋予审计对象和社会公众广泛的程序权利

1.对知情权的全面规定

审计对象与社会公众的知情权既是对审计人员行政执法自由裁量权的必要制约，更是国家审计作为“为民审计的民本治理”的核心体现[4]。为此，一是要明确规定审计文书不仅要陈述所作出的裁定、处理、决定等的法律根据，还要阐述作出此裁定、处理、决定等的审计过程、事实根据与详细理由；二要明确规定审计机关的主动告知义务以及不告知将带来的所获审计证据将被排除的法律后果。

2.对参与权的切实保障

关键在于实行由审计机关依职权启动审计为主，控告人、举报人及其他利害关系人申请启动为辅的程序启动模式，即应当赋予控告人、举报人及其他利害关系人向审计机关提出对某单位或人员进行审计的申请权。当然，审计机关对启动审计申请的受理不是随意的，而应当具有以下条件：申请人具有完全刑事责任能力和民事行为能力；申请人提交书面的申请书；申请人能提供相关证据资料初步证明其审计申请理由的合理性[5]。

3.对救济权的全面规定

一是要规定申请人对审计机关不予审计听证的裁定不服的，可以在接到裁定之日起3日内申请复议一次；审计机关对复议申请，应当在3日内作出复议决定，并通知复议申请人。二是要赋予审计对象申请补充审计与更正审计的权利，规定审计机关认为申请理由成立的，要相应做出补充或更正。

(四)完善有关国家审计活动期间与送达的相关规定

1.明确规定审计活动的相关期限

首先，必须对我国现行审计工作的计划、实施阶段的总体期限作出规定，考虑审计工作准备、实施阶段的复杂性及严肃性，可以规定一个较长的总体期限，例如5~6个月。其次，对报告阶段一些具体活动的期限(如审计机关决定组织听证的期限，听证主持人向审计机关提交审计听证报告的期限以及审计机关作出审计决定执行期限适当延长的批准与否决定的期限等)作出相应规定，鉴于这些审计具体工作的难度均不大，从审计效率考虑，可以规定一个较短的期限，例如3~5日。

2.明确现有一些审计活动延长期限的情形

如必须对审计机关封存被审计单位有关资料和违反国家规定取得的资产超过7日——一般期限的特殊情形作出相应规定。这些延长期限的适用必须严格控制，只有这样才能避免审计周期被过分拖延，提高审计效率。

3.健全国家审计文书送达的相关规定

首先，要在直接、委托、邮寄送达方式的基础上，增设留置和公告送达。其次，要对每一种送达方式的适用条件与程序作出相应规定。直接送达是指由审计机关的送达人员将需要送达的审计文书直接交给受送达方或其代收人的方式。委托送达是一审计机关委托另一审计机关送达审计文书的方式。留置送达是在受送达方拒绝接收审计文书的，审计机关的送达人员应当邀请有关基层组织、所在单位的代表或者其他人到场，说明情况，在送达回证上记明拒收事由和日期，由送达人、见证人签名或者盖章，把审计文书留在受送达方的住所，即视为送达。公告送达适用于受送达方下落不明或者审计机关用其他方式无法送达(如受送达人携款潜逃等)，自公告之日起满60日的，即发生送达的法律效力。

参考文献

[1]张文显．树立社会主义法治理念[EB/0L].(2007-01-12)[2015-8-12]http://www.univs.cn/newweb/univs/znufe/law/2007-01-12/728442.html.

[2]刘家义.国家审计与国家治理[J].中国社会科学,2012(6):60-72.

[3]魏礼江.审计行政法[M].北京:中国人事出版社,1993:99.

[4]宋常,田莹莹,张羽瑶.关于国家审计若干重大问题的思考[J].当代财经,2014(1):107-116.

[5]郑宁波.论国家审计的国家治理功能——以国家审计的权力性质为视角[J].西安财经学院学报，2014(9)：44-48.

(责任编辑：王晓红)

Study on the Justness of National Audit Procedure

HUYu-xia,ZHUJuan

(Law Academy of Nanjing Audit University, Nanjing 211815,China)

Abstract:On the basis of analyzing the justness’ basic elements of national audit procedure, the justness and the injustice of the relevant provisions about Chinese current national audit procedures are analyzed in detail. It is not difficult to find: the procedure justness has been fulfilled in our national audit procedures, but the deficiencies of our national audit procedures are also existed. The justness of national audit procedure is the guarantee to play the core role of the national audit in the national governance. So, some legislation advices are put forward on basis of the procedure justness, which are expected to implement our national audit procedures. The legislation advices are to consummate the avoidance obligation of audit personnel; to consummate the appointed qualification of audit personnel; to extend the procedure rights of the men which are be audited, the other units, the other personnel, and the public; to define the time of the procedure activities and to consummate the stipulation of the procedure writs.

Keywords:national gavernance; national audit procedure; the procedure justness

中图分类号：F239.44

文献标识码：A

文章编号：1672-2817(2016)02-0095-06

作者简介：胡玉霞(1972-)，女，安徽安庆人，南京审计大学法学院副教授，法学硕士，研究方向为诉讼法、审计法与司法制度；朱娟(1979-)，女，江苏扬州人，南京审计大学法学院讲师，法学博士，研究方向为民商法、审计法与经济法。

基金项目：江苏省教育厅高校哲社指导项目“群体诉讼制度相关法律问题研究”(2014SJD150)；江苏省法学会科研项目“微信营销模式下消费者权益保护研究”(SFp015D05)

收稿日期：2015-05-12