新会计制度视角下的高校教育成本核算——以作业成本法为例

赵素琴

(新乡学院 商学院，河南 新乡 453003)



新会计制度视角下的高校教育成本核算
——以作业成本法为例

赵素琴

(新乡学院 商学院，河南 新乡 453003)

结合新修订的《高等学校会计制度》和高等学校教育体制改革的要求，以作业成本法为例，分析作业成本法在高校会计核算中的具体运用。作业成本法可以优化高校教育资源配置，拓宽高校教育成本核算的范围。高校应强化教育成本核算意识，切实提高教育资金使用效率。这既是提高高校管理效率的需要，也是提升高校办学效率的需要。

新会计制度；高校教育成本；成本核算；作业成本法

为了进一步规范高校会计核算，提高高校会计核算水平，中华人民共和国财政部根据《中华人民共和国会计法》和《事业单位会计准则》，修订了《高等学校会计制度》(以下简称新会计制度)。新会计制度不但是衡量高校行政管理和高校教育成本核算的主要标准，而且也是衡量高校收取学费的标准和财政拨款的标准。笔者以新会计制度为视角，对高校教育成本核算进行探讨。

一、高校教育成本概述

(一)高等教育成本的概念与分类

高等教育成本是指高等学校在开展教育活动时消耗资源的价值。一般来说，可把高等教育成本分为三类：第一类是高校教育服务成本，第二类是机会成本，第三类是受教育者(学生)或家庭的支出[1]。笔者所述的高等教育成本仅指高校教育服务成本，简称高校教育成本。对高校教育成本进行核算，可以使高校收取学生的教育培养费更加科学合理，使高校教育资源得到合理配置，收支达到平衡，促进高校教育合理、健康和持续发展。

(二)高校教育成本核算的特点

第一，成本核算主体的多样性。高校教育成本核算的主体可以按照管理需要分为两个层面：学校层面和院系层面。作为高校成本核算的主体，通常是由学校对外报告会计信息，并且它与会计主体一致。高校的院系作为高校成本核算的主体，通常是为了加强高校内部管理，核算各院系的教学成本。

第二，核算方法的多样性。虽然目前从制度层面并没有要求高校必须进行教育成本核算，但学术界一直在从事高校教育成本核算方法的研究和实践。从以往的研究和实践来看，高校教育成本核算方法呈现多样化的特点，如系数法、类别法、专业法、年级法和作业成本法等。每一种成本核算方法都有各自的优点和缺点，相比之下，作业成本法应是各种方法中最科学、最合理和最具推广应用价值的方法。

第三，学生是成本核算的对象。高校教育服务的主要对象是学生，学生是高校教育服务的受益者，因此，学生就成了高校教育成本核算的对象。按照不同的标准可以把学生分成不同的种类。如果以学生的学历为标准，那么可以把学生分为专科生、本科生、硕士研究生、博士研究生。

第四，高校教育成本计算周期与教学工作周期一致。高校通常把每年的9月份至来年的8月份作为1学年，并且按照学年进行教学和管理，按照学年向学生收取学费。高校教育成本计算周期要求与费用成本的发生期一致，因此，高校教育成本计算周期要与高校培养学生的周期和教学工作的周期一致。按照学年核算高校教育成本，能够更方便、更合理地进行教育费用的归集与分配。

(三)作业成本法的优点

作业成本法是以作业消耗资源、成本对象消耗作业为费用归集分配方式的一种成本计算方法。该方法起源于20世纪30年代的美国，其优点是可以协助企业凭借划分媒介——作业，将资源配置优化后分摊到成本对象之中，还可以对生产经营的流程进行动态分析，进而达到对成本的有效控制[2]。运用该方法可以精确地核算成本，还可以对成本形成的动因进行分析和控制，有利于进一步开展精细化管理。在核算高校教育成本时，采用作业成本法是最合适的，其优越性表现为以下方面。

第一，作业成本法能够提供相对准确的教育成本信息。该方法首先以作业为费用的归集对象，以资源动因为原则将资源费用分配到作业上，再以作业动因为原则将作业成本分配到教育成本上。它不仅把高校教育的各个环节和步骤的费用使用情况考虑进去，而且还考虑到不同院系的费用使用情况，能够使高校的成本核算更加准确和合理。

第二，作业成本法能够为高校分析成本发生的前因后果提供依据。传统成本计算方法使用单一的分配标准对间接费用进行分配，该方法不能为决策者提供相关资源动因和作业动因，也不能为分析成本发生的前因后果提供客观依据。作业成本法以“作业”为核心，通过成本动因分配间接费用，克服了传统成本核算方法的缺陷。

第三，作业成本法可以使成本管理更加合理和系统化。传统的成本核算方法不能对所有作业活动进行跟踪，而作业成本法通过对相关资源动因和作业动因进行分析，可以使高校管理者抓住教育关键环节的作业、关键资源动因和作业动因，从而使成本管理更加合理和系统化，使教育资源得到合理配置。

二、高校教育成本核算的现状

我国公立高校的性质是事业单位。长期以来，我国公立高校资金的来源以财政拨款为主，收费标准也由国家统一制定，营利不是公立高校的目的。这种非营利性决定了公立高校不需要进行利润核算，公立高校也就没有了教育成本核算的内在要求。另外，从国家层面上讲，公立高校也没有被要求必须进行成本核算。我国公立高校缺乏教育成本核算意识，导致教育成本管理水平低下，教育资源浪费严重，严重制约了高校教育事业的发展。

三、作业成本法在高校成本核算中的具体运用

作业成本法的基本理念是“作业消耗资源，产品消耗作业”。通过对“资源—动因—成本—产品”进行分析，可以核算出产品总成本和单位成本。用作业成本法核算成本主要分为四个步骤：确定作业或作业中心，将成本归集到作业中，选择每项作业的成本动因，将作业成本按照成本动因分配到产品中[3]。

(一)高校主要作业和作业中心的确定

作业是作业成本法的基础，作业中心是一系列相互联系的、能够实现某种特定功能的作业集合。建立作业中心的主要目的是简化作业成本核算[4]。高校的主要业务包括教学、科研、行政管理、学生管理和后勤保障等，教育和培养学生是一种职能式的平行结构，因此，在确定高校作业时要从组织机构与职能分析入手。根据高校教学及管理的特点，可以将高校作业分为不同的作业中心，如教师作业中心、教室作业中心、物业作业中心、能源作业中心等。通常将高校作业分为以下作业中心。

第一，教学作业中心。主要负责学生的教育和培养，如教学组织和管理、教学档案管理、授课与实验、教学仪器维修等。

第二，科研作业中心。主要负责教师和学生的科研活动，如科研项目的申报、管理和奖励等。

第三，行政管理作业中心。主要负责与学校行政管理相关的工作，如财务管理、人事管理、教务管理等。

第四，学生管理作业中心。主要负责与学生管理相关的工作，如招生与就业、军训和日常管理等。

第五，后勤保障作业中心。主要负责维持学校正常运转的相关工作，如水电暖管理、物业管理、绿化管理、车辆管理、房屋及公用设施维修等。

(二)分析资源动因，归集作业成本

各种作业确定之后，就要将资源消耗归集到各种作业之中。我国现行高等教育会计制度和财政预算体制将高校的资源耗费分为四类：一是工资及福利支出，如基本工资、绩效工资、社会保障费、职工福利费等；二是商品和劳务支出，如水电费、办公费、差旅费、培训费、会议费、车辆使用费、维修费等；三是对家庭和个人的补助支出，如离退休人员工资和生活补助、学生奖学金和助学金等；四是资本性支出，如设备购置费、图书及无形资产购置费等。如果某一项耗费可以直接确认是哪一项作业耗费的，则直接将其计入该作业；如果某项资源支持多种作业的发生，则应选择合适的分配标准，将资源消耗分配到各相关作业中。

在归集作业成本时要注意两个界限的划分。一是合理划分计入作业成本支出和不计入作业成本支出的界限，如离退休人员的支出和生活补助、学生的奖学金和助学金等支出不能计入作业成本；二是合理划分计入当期成本支出和不计入当期成本支出的界限，如资本性支出应该按照全责发生制以折旧和摊销的形式计入当期作业成本，而不是按照账面金额全部计入当期作业成本。

(三)选择和确定成本动因

成本动因在作业成本法中居于核心地位，它是对作业所耗用的相关成本和作业量的具体反映。对于已经归集到各个作业中心的成本，要采用作业动因的方式计入成本核算对象。成本动因的选择要考虑两个因素：一是作业消耗量与成本动因之间存在的相关性；二是成本动因数据比较容易获得，如教师工资应以教师上课的时数作为成本动因进行分配，图书馆服务应以图书阅览量作为成本动因进行分配，学生管理应以学生人数作为成本动因进行分配，后勤保障应以供暖面积、用水用电数量作为成本动因进行分配等。

(四)分配作业成本，计算成本对象成本

在分配作业成本时，如果各个作业中心相互提供服务，可以采用“交互分配法”或“顺序分配法”等传统成本分配法对各作业中心进行分配，然后再按照成本动因将作业成本分配到不同的成本核算对象中，最后计算出各个成本对象的成本。对于发生的直接成本，可以直接计入所对应的成本对象；对于间接成本，要按照作业成本动因分配率把作业成本计入各个成本对象。其计算过程及公式如下：

成本动因分配率=某作业发生的作业成本/该作业提供的作业量；

某成本对象应分配某作业的成本=该成本对象所消耗的该作业的成本动因量×成本动因分配率；

某成本对象的成本=该成本对象分配的各个作业成本的总和。

四、加强高校教育成本核算工作的必要性和意义

(一)加强高校教育成本核算工作的必要性

第一，高校教育成本核算是保证高校教育可持续发展的重要因素。高校是培养具有专业知识、专业人才的学校，培养各种人才需要耗费大量的人力、物力和财力。高校要充分考虑资源投入和产出的比例关系，做好教育成本核算，以最合理、最低的教育成本投入，培养出具有高素质的人才，形成财务控制的良好局面，确保高校教育的可持续发展。

第二，高校教育成本核算是确定高校合理收费标准的依据。我国高等教育改革使大学生由免费教育走向自费教育。目前各个高校一般都向学生收取适当的学费，以弥补教育经费的不足，但是国家并未出台教育成本核算的具体准则和规范。高校教育成本核算要明确各类学生的教育培养成本，提高高校收费标准的透明度，以便规范和约束高校的收费行为。

第三，高校教育成本核算是提高办学管理水平的需要。公立高校办学经费来源由以往单一的财政拨款向多种渠道筹集资金转变。有些资金的使用是有偿的，这就要求高校必须优化教育资源配置，提高教育资源的使用效率。高校在设置专业和制定招生计划时，不仅要分析社会对专业人才的需求情况，而且还要结合教育成本的投入情况，分析学校是否具有开设该专业的教学能力和办学条件。

(二)高校教育成本核算的意义

科技的进步和经济的发展为高校的发展提供了良好的机遇。高校教育成本核算是衡量高校办学效果的好坏和资源配置是否合理的重要指标，也体现了高校教育消耗的各种资源以及为教育教学提供的各种服务[5]。对高校教育成本进行核算可以客观地评估高校的管理水平，评价各个院系部的考核绩效。运用高校教育成本核算的数据可以对不同高校进行比较和评价，不断探索适合本学校节约教育成本的方法，实现办学效益最大化。对高校教育成本进行核算是加强高校财务管理、充分利用学校资源、提高办学效率的基础，是高校管理的重要组成部分，也是财政拨款以及制定收费政策和标准的重要依据。

五、结语

随着髙等教育的发展和市场经济环境的变化，高等教育行政主管部门和高校自身都意识到了核算教育成本的重要性。高校教育成本核算己成为目前高校管理的一个重要组成部分。它既是高校财务管理中的一个重要环节，又是投资主体在多元化形势下合理建立高校教育成本分担和补偿机制的必然选择，也是社会对高校的现实要求和高校改革与发展的客观需要。

运用作业成本法可以科学合理地核算高校教育成本，规避传统成本核算方法的不足。作业成本法不仅能够准确核算出教育成本的高低，而且还能及时发现教育成本中存在的问题，为控制教育成本提供依据。虽然目前作业成本法还不具备普遍运用的条件，但随着新会计制度的实施和高校教育成本核算意识的增强，以及财务核算水平的提高，作业成本法在高校教育成本核算中必将发挥重要作用。

[1]王小叶，陈华.作业成本法下高等学校教育成本核算程序研究[J].技术与创新管理，2013(1)：57-59.

[2]刘萍，陈燕萍.成本会计[M].上海：立信会计出版社，2011：309.

[3]朱小平，林钢，宗文龙.论作业成本法在高校教育成本核算中的应用[J].财会月刊，2004(7)：7-9.

[4]张友棠，周韵婕.基于作业成本法的高校教育成本核算体系构建[J].理工高教研究，2009(3)：44-46.

[5]李传霞.新会计制度框架下高校教育成本核算研究[J].金陵科技学院学报(社会科学版)，2015(6):84-87.

【责任编辑李敬】

2016-04-13

河南省高等学校重点科研项目(15B79009)

赵素琴(1966—)，女，河南新乡人，副教授，硕士，研究方向：会计审计。

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2095-7726(2016)08-0017-03