税收法定原则及其中国化研究

曹阳

税收法定原则及其中国化研究

曹阳

作为国家税权运行的基本准则，税收法定原则主要由课税要素法定、课税要素明确、依法稽征等三部分构成。由于税收对财产权的侵入，税权运行的范围和边界成为法律控制的关键。要控制税权，需要准确掌握税收法定原则的内涵和外延，从税收法定原则的理论入手，把握其本质内容，限定税权的边界，理清脉络与传承。探讨税收法定中国化的价值，需要立足国情，探讨税收法定原则的意义，凸显其法律价值；而且，需要从问题出发，剖析我国实施税收法定原则过程中存在的困惑，并设想贯彻税收法定原则的基本路径。

税收法定；贯彻实施；中国化；设想

随着法治社会建设的深入推进，税收法定原则的贯彻落实已成为社会共识，也是加强社会主义民主政治制度建设的重要内容之一。在2015年3月十二届全国人大三次会议上，我国《立法法》关于税收法定原则的修订更是引起了全国上下的热议，确立了税率法定等重要规范。嗣后，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的起草，标志着税收法定原则的贯彻进一步深入。因此，落实税收法定原则需要对税收法定原则中国化的研究。

一、税收法定原则的基本内容

税收法定原则的形成和发展主要是围绕国库与民权的紧张关系而展开的。在封建社会的家计财政的背景下，君主的财政权威不能挑战，也无所谓的税收法定。“在资本主义发展的背景下，资本家的‘经济理性人’角色需要放任主义支撑，需要限制国家权力，特别是限制国家税权对经济自由和财产的侵害。”［1］控制税权的侵入成为资本主义发展的必要条件之一，而以法律权威对抗君主权威成为了税收法定原则的历史动因。

随着国家干预市民社会的深入，税权的侵害性逐渐突出，如何规范税权的侵入成为税法的一个核心问题。税收作为国家参与社会分配的工具，与财产权的保护具有紧张关系，需要通过权威的规范约束国家税权的冲动和滥用，才能有效协调二者的紧张。从税法目标和功能角度看，“税收法定主义是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则”［1］。在现代法治理念中，在人权保护核心价值的引导下，形成通过法律控制税权的理念，税收法定原则渐渐变成约束税权的缰绳。

对法定原则的内容，学界也存在多种观点。如“税收要素法定、税收要素明确、程序合法、税收划分法定等四部分”［2］（P18），又如“课税要素法定、课税要素明定、征纳双方权利义务法定、禁止溯及既往和类推适用等四部分”［3］（P45），此外还如课税要素法定、课税要素明确、课税程序法定、税务行政体制法定、税收立法权法定等五部分。这也有商榷之处。

笔者认为，税收法定原则内涵应是明确和精准的。首先，课税要素法定原则。税权的运行必须依赖相关的要素进行，确定征税的基本要件，进而明确税权的侵入范围，从而保护公民、法人和其他组织的财产权。税法中要严格控制税权的侵入，必须限定其侵入的范围和标准，规定征税的适用条件。其次，课税要素明确原则。由于税权具有侵害性，课税要素明确实际上是保护财产权和控制税权的工具，避免税法的模糊而给予税务机关的税权任性，随意解释而侵害公民、法人和其他组织的财产权。最后，依法稽征原则。征税权是税法控制的核心行为，也是避免公民和法人财产被“误伤”的屏障。依法稽征原则是依法行政的要求，也是税法对税权控制的规则，主要是指在课税要素法定、课税要素明确的前提下，税务机关务必严格依据法律规定的权限和程序进行稽核征收，不能擅自改变税法规定的课税要素和征收程序，否则承担违法的法律后果。作为行政法职权法定原则在税法领域的体现，依法稽征原则要求税务机关认真履行法律明确规定的职权与职责，不得擅自突破边界。在税收法律关系中，税权的合法性是规范税权的基准，也是进行法律监督的有效节点。以合法性作为税权的衡量尺度，既是控制税权的要求，也是保护纳税人权益的利器，符合现代社会公共治理的要求。

二、税收法定原则中国化的价值

（一）税收法定原则的固有价值

在近代社会中，民主和法治等现代宪法原则，也要求其在税法展开演绎和架构，通过对税权的法律限制而构建法律背景下的权利义务法律关系的架构，以法律工具抵御税权的滥用和无限的侵入，构建放任自由下的市场发展应有的法律秩序。在现代社会中，权利本位影响权力的构建。同时，税收法定原则作为宪法的基本原则之一，对规范政府征税权、保障纳税人权利极为关键，它标志着专制君主滥用课税权的没落和制约权力的现代宪政的兴起，也意味着权利本位的法律时代的到来。

税收法定原则的固有价值包含：第一，它蕴含了法治的要义，其实质是对政府征税权的有效制约，防止国家滥用税收行政权对公民财产的不法侵害，突出现代法治中的人权保护和权力监控的色彩，有效弘扬宪法治理的价值；第二，它为纳税人的经济生活和法律行为提供确定性与可预测性，是其合理预期的保障，激励财富雄心和形成恒产的机制，引导社会财富的增长；第三，它增强国家取得税收收入的正当性，提高征税权的权威性，提升税法的遵从程度，提高了税法的权威性与稳定性，形成税收法治状态下税权运行，形成良性的国民分配制度；第四，它为纳税人的权利保护和法律救济提供了依据，客观上切实维护并保障了纳税人的私有财产权，是发展市场经济的基本前提与重要保证。

（二）税收法定原则中国化的理论价值

现代国家可谓名副其实的税收国家，依法治税成为其必然要求。在学界，比较早提出税收法定原则的是谢怀栻先生，他在1989年发表的民法论文中，从民法权利保护的角度论证西方国家税法的四大基本原则，其中的原则之一就是“税收法定原则。对于其理论价值而言，主要是引发税收法定原则的立法讨论和法律解释的导向”［4］（P106）。

税收法定原则成为理论衡量立法的尺子。1982年，我国《宪法》第56条规定公民有依照法律纳税的义务，但由于计划经济时代国有企业一统天下，对于法人及其他组织的纳税义务阙如，致使国家税收法律制度根本没法贯彻税收法定的精髓，但由此引发了学界对税收法定原则的经济法思考，即如何通过税收法定原则推进经济改革，实行利改税的法律。同时，税收法定原则也成为民法理论的思考重点，尤其是企业财产权和经营权的保护研讨，间接推动税收法定理论研究和深入。1992年《税收征管法》第3条规定以及2000年《立法法》第8条规定都涉及到税收法定原则。笔者认为，无论是1982年的宪法还是1984、1985年的两次授权立法规定制定时都尚未形成税收法定的理念，更无从谈及该原则的确立，但税收法定原则的理论成为立法转向的尺子无疑是可喜的进步，利用税收法定原则权衡立法利弊的趋势是值得肯定的。

（三）税收法定原则中国化的实践价值

尽管税收法定原则在中国存在着诸多争议，但其中国化的理念和思路以及实施无疑具有重大的价值。首先，它回应市场经济的模式转变，适应权利本位下的社会转型要求，可为我国市场经济发展创造稳定、适宜的税法环境，为市场主体提供合理的预期和行为指引，强化国家权力的依法运行，尤其是税收优惠、税收权利义务等方面的规划。其次，它回应现代法治化公共治理模式，突出人权保护和权力的控制，有利于逐步稳妥地推进我国的民主法治建设进程，同时也有利于促进法治国家、法治政府、法治社会的建立，能够有效地实现国家治理体系和治理能力现代化。再次，其也直接体现了人民当家作主，能够帮助我国形成良性、文明、互动、和谐的社会运行方式，推动我国经济社会的良性运行与协调发展。最后，重塑社会利益关系，强化国家权力参与社会分配的权威性，在法制框架内展开国家与公民的利益关系，为税费改革、税制改革、国有企业改革等系列改革提供思路。

在新常态下，税收法定原则尤其重要，财产保护、鼓励创新、控制税权、保障秩序等功能尤其明显。在我国全面依法治国、全面深化改革等战略部署中，税收法定原则在处理分配关系、宏观调控、财产保护、权力监督等问题上具有重要指导意义。

三、税收法定原则中国化的困惑

（一）宪法内容的争议

1982年《宪法》第56条规定了公民的依法纳税义务，但学界对该规定是否体现了税收法定原则众说纷纭，莫衷一是。有学者从目的解释角度论证1982年宪法已确立税收法定原则，有学者从历史解释角度论证该条文并未体现税收法定，亦有学者从体系解释角度考证了此处的法律不是狭义的法律。笔者认为，我国《宪法》中的“公民的基本权利和义务”一章，只能说是对公民纳税义务的确认，没有对等性的税收权利的规定，并非对税收立法权的限制，体现了传统税法中征纳双方的不平等，同时也是中国法律传统中重义务轻权利的表现之一。

（二）税收基本法的缺失

在法律上，基本法律是对基本法律关系调整的规范体系，其重要功能在于为法律行为实施提供指南和为司法裁判提供裁判规范，形成权力控制、权利保护和司法监督的法律机制。税收基本法主要是对税收领域最基本、最重要的问题进行规定的基本法律规范，它对其他各单行税收法律、法规、规章起到统领、约束、指导和协调作用，以构建权威而统一的税收法律制度，避免税权任性。目前我国采取的是分税种立法的模式，针对各税种分别立法，各单行税收立法无共同遵循的基本原则，易造成其参差不齐、相互矛盾、内容重复等，造成相关上下位法之间的真空地带，进而致使某些征税中的关键问题陷入无法可依的境地。同时，因税收基本法的缺失，税收法定原则未得到较好的立法支撑，最终导致立法随意、执法任性和司法无据等问题比较突出，因而难以构建科学、合理的税收法律运行机制，也难以达到税收法治的基本目标。

（三）税收实体法制定任性

由于税收法律、授权法规过于简单抽象、不够明确，在实践中必须借助低层次的规范性文件才能予以实施，这导致一些行政机关税权膨胀，对保护纳税人合法权益不利。在我国的税收立法中，“税法基本上都是由国务院、中央各部委及地方政府制定，其中国务院制定了约30部行政法规，财政部、国税总局及海关总署等财政部门制定规章50余部，另外还有5000多个对各行政部门的通知，财税法律体系呈现严重不合理结构”［5］（P72）。可见，税收立法的任性、国家税收立法的大量补充规定，造成立法结构不合理、立法权过于分散，造成税法的复杂性，影响了税法的权威性，与税收法定原则相去甚远。

从实证角度看，税收立法存在主要问题是：1.税收立法文件级次不高，变动频繁、随意性大、稳定性差，影响税法的权威性，而且税收立法随意，导致纳税人无法合理预期，难以及时调整经营行为和进行税收筹划，严重侵害其财产权利，难以发挥税法的宏观调控职能，无法进行经济结构调整和产业转型。（2）税法制定主体相互间缺乏有效协调，实质意义上的税法之间存在着重复、矛盾和漏洞，影响税法的统一性。现行税法名称各异，结构分散凌乱，在内容上极不完善。（3）税法解释主体多元化，与谁制定谁解释的原则不符合。目前，我国税法解释权存在问题比较突出，主要包括：“税法解释主体多元化、分散化，且相互间协调不够”［6］；越权解释税法现象时有发生；滥用税权，对税法随意做出扩大、类推或缩小解释；追溯执行现象普遍存在，加重了纳税人的负担；“解释权随意转授，违背谁制定谁解释的原则”［7］；行政解释扩大化，甚至成为税法的主要组成部分，有悖于税收法定原则。

（四）税收征管法的立法缺失

我国《税收征管法》第3条对税收法定原则做出了规定，并对其进行了细化。但是，从税收法定原则的内涵和法律构建的角度看，还是存在着严重的缺陷：（1）《税收征管法》是一部税收程序法，其内容主要规定了税收征纳程序，其范围并未扩展到税收实体立法行为，缺乏实体法对征税权的约束，纳税人的财产权有遭受征税权肆意侵入的危险，故不足以确立税收立法原则；（2）《税收征管法》只适用于税收行政机关的征管行为，排除了财政机关与海关的征税行为，故不能覆盖整个税收领域，约束征税权的程序尚有漏洞，难以做到法律控制；（3）从体系解释角度观之，《税收征管法》第1条规定的税收立法目的优先保证国家税收，其次才保护纳税人的合法权益，还是秉持国家税收理念下的税收征管，强调国家利益优先，而非国家征税权的控制和纳税人财产权的保护并重，这有悖于税收法定原则的根本要求；（4）从文义解释角度观之，《税收征管法》第3条第1款后半段明确指出“国务院仍享有对课税要素等重要内容的立法权，降低了税法的级次”［8］（P226），还有税收立法权的行政化，会给予政府为保障财政收入而利用行政立法扩展征税权，会造成税收法律规范行政化，背离了税收法定原则。

四、税收法定原则中国化的设想

（一）政治力量的推动

我国的执政党积极回应了社会各界的呼吁，在重要的纲领文件中明确落实税收法定原则，对依法治税产生极大的推动作用，也昭示着税收法治化的光明前景。但是，“要将税收法定原则真正落实到法律制度之中，体现于税收执法和司法上，推动税收法定原则的中国化，还需要各级单位和政府等政治力量的推动，尤其是党员领导干部的税收法定思维形成和实际决策的运用”［9］。在目前中央和地方税权与事权不匹配的情况下，地方在组织财政收入上难免陷入税收优惠和招商引资、财政收入与财产保护等困惑，需要以税收法定原则处理。

（二）国家立法的保障

从各国的立法经验看，落实税收法定原则需要一个循序渐进的过程。立法机关已经根据税收法定的情况而分清轻重缓急，在坚持税收法定原则的前提下，将税收执法和司法实践中条件相对成熟、急需的税种先行立法，分税种单独立法，稳步实行，整体推进。应明确开征新税的应当通过最高立法机关制定相应的税收法律，同时对现行15个税收条例修改上升为法律或废止的时间作出了安排。具体而言，“全国人大常委会将按照新《立法法》规定税种设立、税率、税收征管等由法律规定的要求进行相关税收立法，并根据实施意见的要求”，［10］在调整立法规划工作中，逐步将现行全部税收暂行条例上升为法律或废止，并相应地废止1985年空白授权立法规定。

（三）具体制度的构建

针对税收法定原则中国化，应从以下几方面入手。（1）在宪法中明确税收法定原则。适时通过宪法修正案等形式将税收法定原则的内容明确写入宪法，将其基本要素全部明确规定，以宪法规范保障税收法定原则。（2）明确税收立法分权制度。可在宪法或《立法法》中对分享立法的范围进行明确规定。既赋予地方立法机关一定的税收立法权，也保证对税收法定原则无害，使中央与地方有效地结合起来，促进税收法定原则的充分贯彻。（3）明确税法解释制度。明确税法制定和解释主体，应将这项权力上收全国人大及其常委会，避免主体多元化，同时完善立法监督，提高立法技术，构建税收立法听证与组织论证制度，建立税收法律为主、行政法规为辅的税收法律体系。为避免税法解释的随意性，合理授予财政部和国税总局对税法的部分解释权，严格法律解释权限和程序，申明在税收执法中禁止类推适用与追溯执行，保障税法的权威。（4）建立税法评估制度。适时清理和评估现行税收规范性文件，将较为成熟的税收规范性文件上升为法律或废止，以逐步完善税收立法，规范税收执法权，提升税法的权威性。（5）完善税收征管制度。全面修订现行税收征管法，制定相应的配套规范，加强对税收管理、税收检查、税收代理与税收救济等制度的完善与构建，细化与完善纳税人的权利义务、税务机关的权责划分与工作程序等内容。（6）完善税收规范性文件审查制度。改革税收行政复议与行政诉讼制度，扩大税收司法审查权，将税收法规、规章等规范性文件纳入审查范围，司法机关要严格遵循税收法定原则，全面审查税务机关的行政行为。

五、结　语

作为一项历史悠久的税法基本原则，税收法定原则是制约权力肆意的工具，承载着人权保护的法律价值，是建设法治国家和社会的重要利器。由于我国现行法律制度对税收法定原则规定的较为模糊，税收法定原则中国化会影响我国法治建设的进程。但是，随着“落实税收法定原则”成为社会共识，国家的政治力量积极回应，税收立法、执法和司法的相应推动，税收法定原则在中国的实施迎来了历史性的机遇，应会展现出前所未有的光明前景。

［1］张守文.论税收法定主义［J］.法学研究，1996，（6）.

［2］张守文.税法原理［M］.北京：北京大学出版社，2012.

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［4］滕祥志.税法实务与理论研究［M］.北京：法律出版社，2008.

［5］刘丽.税权的宪法控制［M］.北京：法律出版社，2006.

［6］熊伟.重申税收法定主义［J］.法学杂志，2014，（2）.

［7］施正文.落实税收法定原则，加快完善税收制度［J］.国际税收，2014，（3）.

［8］刘剑文，熊伟.财政税收法［M］.北京：法律出版社，2009.

［9］丁一.税收法定主义发展之三阶段［J］.国际税收，2014，（5）.

［10］朱大旗.论税收法定原则的精神实质及其落实［J］.国际税收，2014，（5）.

［责任编辑：索原］

曹阳，中国政法大学硕士研究生，广西现代法学研究院副院长，广西君桂律师事务所律师，北京 100088

D922.22

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1004-4434（2016）01-0158-04