税制改革中纳税人权利救济体系的反思与重构※——以税务行政复议与税务诉讼的自由选择为中心

乔博娟

税制改革中纳税人权利救济体系的反思与重构※
——以税务行政复议与税务诉讼的自由选择为中心

乔博娟

内容提要:随着我国纳税人权利意识的逐渐觉醒，纳税人权利保护及其救济途径备受关注。然而无救济即无权利，基于税务纠纷案件频发的现实，应突破当前纳税争议解决困境，减少税务争讼诉累，重铸纳税人权利救济体系。值此《税收征管法》修法之际，有必要进一步强化纳税人保护理念，擎征纳双方利益平衡之原则，实现纳税人自由选择税务行政复议或税务诉讼，以提升纳税服务质量及救济保障水平，切实维护纳税人的合法权益。

税务行政复议 税务诉讼 纳税人保护 国家治理

我国已将财税法治提升到国家治理的基础和重要支柱的高度，在强调依法治国理财的同时，亦突显了维护纳税人权利的重要性。然而，与我国较为缓慢的财税体制改革和税收立法进程形成鲜明对比的是，实践中税务纠纷案件逐年上升。一方面，纳税人的权利意识和法律素养不断提升，开始主动运用法律武器维护自身权益。例如，2010年国家税务总局共收到行政复议申请342件，2012年则共收到行政复议申请536件，同比增长56.7%，高居国务院各部委行政复议收案数之首。相反，2012年全国法院审理行政一审案件129583件，同比下降5%，其中税务行政一审案件436件，同比增长8%。另一方面，纳税人权利的公力救济（行政救济和司法救济）明显不足，救济过程漫长、纳税人撤诉率高且存在“秋后算账”的事后风险。如前所述，2012年全国法院审理的436件税务行政一审案件中，撤诉结案191件，撤诉率高达43.8%。①以上数据参见《中国法律统计年鉴（2011-2013）》、国务院部门收到行政复议申请情况统计表和全国法院审理行政一审案件情况统计表。

尽管我国纳税人权利救济体系已初步形成，但受困于财税体制、行政复议司法诉讼制度以及税务机关和纳税人的利益博弈，尚不能有效发挥其维权法器公正化、国家治理能力现代化的应有效果。当前，《税收征管法》修订在即，修法草案数易其稿，其中行政复议前置模式的税务诉讼改革备受关注。值此修法之际，有必要深刻检讨纳税人权利救济的现状，深入剖析税务行政复议与税务诉讼之间的关系，并探索转变观念和平衡利益的变革路径。

一、纳税人权利救济体系的法理略考

纳税人权利救济体系主要包括内部的税务行政复议和外部的税务司法诉讼。由此，税务复议与税务诉讼应为纳税人维护权益之法律武器，唯有厘清二者的制度价值、协调二者的程序法关系，方能有效畅通纳税人权利救济途径，践行纳税人权利保护以及提升国家治理能力。

1.税务行政复议与纳税人诉讼的概念厘定

税务行政复议与税务司法诉讼表面上虽是税收与救济程序的名词组合，但实际意义远非如此。考虑到《行政复议法》、《行政诉讼法》以及《税收征管法》对税收纠纷案件所涉一般性规定和特殊性规定的规范交叉，税务行政复议和税务司法诉讼仍具有独特性，应当找寻其内在的制度价值和法理依归。

（1）税务行政复议与职能分离。税务行政复议即税务行政复议机关适用准司法程序处理特定纳税争议的活动。税务行政复议具有如下特点:一是以解决纳税争议为内容。在税款征纳过程中，税务机关与纳税人往往对具体征税行为的合法性问题存在分歧，此类争议既涉及征税行为的有效性，还关乎纳税人的合法权益，因而必须设立税务行政复议程序以期快速内部处理。二是以法定复议机关为主体。由于国家税务局系统实行国家税务总局垂直领导体制；省级地方税务局受省级人民政府和国家税务总局双重领导，省级以下地方税务局系统由省级地方税务机关垂直领导。因而，纳税人对各级国家税务局的具体行政行为不服的，向其上一级国家税务局申请行政复议；对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议。三是本质属于行政救济机制。税务行政复议通过纠正违法或不当的具体征税行为以保障纳税人的合法权益，因而免除任何费用、程序快捷简单，旨在提高纳税争议内部化解决机制的行政效率。四是属于准司法程序。税务行政复议采用类似普通司法程序的“不告不理”原则，并采取比一般执法程序更为严格的裁判规范，但由于作为中间裁判人的复议机关与被申请人存在行政隶属关系，因而无法完全中立。

（2）税收司法救济与纳税人诉讼。税收司法救济泛指纳税人认为有关税务机关及其工作人员的具体征税行为侵犯其合法权益，依法向人民法院起诉，最终由人民法院审理并作出裁判的司法活动，是现代法治国家解决纳税争议、保障纳税人合法权益、对政府征税行为实施法律救济的主要机制。根据多元主义司法理论，司法审查主要目的是保证所有的利益团体都能参与政治或行政过程（John H.Ely，1980）。因此，政府征税行为的合法性要求税收政策的制定能够有效调整不同群体间利益，最终以独立司法审查活动作为政府征税行为合法性及合理性控制的终极“王牌”。

与税收司法救济相类似的概念则是近年热议的纳税人诉讼，且基本形成“公益诉讼”界说，即认为纳税人诉讼是纳税人针对政府违法或不合理用税行为提起的客观之诉。笔者认为，当下中国更宜将纳税人诉讼作为全民监督政府课税权和财政支出行为的终极目的，并以违宪审查制度的建立完善为契机，适时推动。相比之下，针对具体征税行为的税务诉讼，则是保障纳税人基本权益的最低标准，其制度完善更具践行税权保护的实际意义。正所谓承认个人自由权的存在并无丝毫困难，亦无甚益处，其实在的困难乃在于如何使其实行保障（邱汉平，2004）。

（3）税务行政复议与税务诉讼。税务行政复议与税务诉讼同为主要解决纳税争议的两驾马车，但两者存有明显差异。一是救济本质不同。税务行政复议属于内部行政救济，适用《行政复议法》，裁判机关为上级税务（行政）主管机关；而税务诉讼属于外部司法救济，适用《行政诉讼法》，裁判机关为人民法院。二是法律程序不同。税务行政复议适用准司法程序，虽具有一定的司法性质，但同时又具有行政性，从总体上说仍是一种行政程序，要体现行政特有的迅速、简便等特点（周佑勇，2005），如免受复议费、鼓励行政调解和审限较短等；而税务诉讼则必须严格遵循普通司法程序规定，从起诉、立案、合议庭组成、禁止调解、审理裁判等两审程序均有全面系统的规范。三是审查范围不同。税务行政复议需对具体征税行为的合法性与合理性进行全面审查；而税务诉讼原则上仅审查具体征税行为的合法性。四是法律效力不同。除法律明确规定的国务院复议终局外，税务行政复议仅作为增加纳税人纠纷解决渠道、纳税争议处理内部化的行政救济措施，不具有裁判终局之法律效力，纳税人不服税务行政复议仍有权向人民法院提起税务诉讼；但作为司法救济程序的税务诉讼终审裁判则具有最终裁决的法律效力，这意味着纳税争议解决到此为止。

2.税务诉讼的“复议前置”困境

如前所述，税务行政复议和税务诉讼是纳税人维护基本财产权利的重要救济途径。然而，除税务处罚、税收保全措施以及强制执行措施三项税收强制行为可自由选择税务行政复议和税务诉讼外，我国现行规定将二者捆绑串联，形成一般纳税争议须经税务行政复议后方有权提起税务诉讼的复议前置模式。此举难免造成纳税争议处理时间长、诉讼负担重的不良效果。根据《税务行政复议规则》第83条以及新修订的《行政诉讼法》第45、81、88条之规定，无特殊情况时，税务行政复议以及行政诉讼一、二审的审限分别为60日、6个月和3个月。在此基础上，加上起诉和上诉时间各15日以及立案时间，纳税争议的正常处理时间大致1年有余，如此诉累导致纳税人难以也不愿继续寻求救济。此外，纳税人为避免与税务机关长期冲突，尽快恢复企业的正常生产经营，往往不得已选择撤诉，以致实践中纳税人主动撤诉的情况屡见不鲜，税务行政诉讼一审撤诉率徘徊于半数左右。

深究之，税务诉讼行政复议前置有其历史背景。其一，期望行政复议成为解决行政争议的主渠道。改革开放30余年，我国经济社会转型加剧，社会矛盾尤其是行政机关与社会主体间的纠纷矛盾层出不穷且久拖难决，严重有碍社会和谐稳定。行政复议被寄望成为矫正信访怪圈、纠纷处理内部化、自上而下依法行政的利器。其二，行政复议具有独特优势。与其他行政纠纷解决机制相比，行政复议具有复议机关的专业技术性、复议费用的无偿性、复议程序期限的便民性以及消化部分争议的筛滤性。其三，借鉴发达国家做法。以英国、德国、日本为代表的发达国家，原则上要求行政相对人穷尽所有行政救济手段后，方能提起行政诉讼，旨在赋予行政系统自我修正或改正错误的机会或增加公民寻求法律救济机会（杨伟东，2012）。税务行政复议能够帮助税务机关自查自纠，不仅将纳税争议内部解决，更能提升征税行为的合法性与高效性，确保税源充足稳定。因此，仿照德日等国在税务诉讼前设立行政裁决程序，我国遂采取了税务诉讼行政复议前置的模式。

3.纳税人权利救济体系的变革依归

尽管税务诉讼行政复议前置有其产生根源和自身优势，但在新的形势下是否仍应继续存在则有待商榷。随着我国改革开放加大深度和力度，国民经济和社会发生翻天覆地之变化。一是财税体制改革初见成效，各级政府财政收入骤增，并以10%的年均速度提升，高于GDP增长速度。二是我国已建立和完善各项税收法律制度，颁布实施的税收法律法规涵盖经济社会各个领域，税务系统征税行为逐渐规范化、制度化。三是财税法学研究日益繁荣，对于税收法律关系本质的认识完成了由“权力关系说”向“债务关系说”的嬗变，使得政府与纳税人地位平等、纳税人供养政府获取公共产品的民主政治思想深入人心。四是纳税人法律素养和维权意识提升，纳税争议案件较之以往呈现明显的上升趋势。五是人民法院法官整体素质快速提高，社会分工加剧，涌现大批具有专业财税、会计知识的办案法官，为依法准确处理税务诉讼奠定基础。六是美国、德国、法国、日本和我国台湾地区已开始由复议强制先行转向自由选择模式，或者改良税务行政复议制度使之更具独立性。在此背景下，行政复议前置模式多少显得有些不合时宜，纳税人更加倾向于根据现实情况，自由选择方便、快捷的税务行政复议或独立、严谨的税务诉讼。事实上，纳税人权利救济体系应以税务行政复议和税务诉讼的自由选择模式为依归，也是还原行政复议制度诞生之初的目的——增加行政争议解决的合法途径，更好地维护公民的合法权益。

二、纳税人权利救济体系的重构

1.基本原则:依法治税与纳税人保护

从人类的历史发展和社会变迁的经验来看，财税是社会文明的晴雨表，是隐藏在大部分重大历史事件——国家的繁荣与贫穷、起义与革命、自由与奴役，以及大部分战争——背后的自明之理（查尔斯·亚当斯，2013）。税收不仅关系到每个社会成员的切身利益，而且关系到国家机器运转的经济成本，因而国家征税权应得到相应地制衡和规范，并在宪法法律中加以明确。这是为何时至今日，无论是政治理论、经济理论还是普通个人都意识到重整财政宪法的基础在于实现对政府征税权的合宪性控制（布伦南、布坎南，2004）。税收法定主义是税收立宪精神在法律层面中的体现，依法治税则是税收法定主义的现实载体。税收法定原则是税法的最高法律原则，贯穿于税法的各个领域，包括纳税人权利救济领域。纳税人权利救济法律制度通过宣告纳税人的法律权利以及救济程序，突出强调国家和政府不得违背宪法和法律侵害纳税人的权利，如有违反则应受到行政人事惩戒和司法审查监督。

基于“取之于民，用之于民”的理念，纳税人应该在其能力范围内缴税，以保证国家财政收入和社会公共产品供给。因此，税收具有无偿性、固定性和强制性的基本特征。尽管根据税收债务关系理论，税收是社会公共产品的支付对价，国家与纳税人地位平等，政府征税行为自然受到纳税人合法权利的制约，但不可否认的是，受制于封建人治和官本位思想，我国税务机关短期内尚无法完成这一观念转变，滥用课税权、越权违法征税的现象依旧层出不穷。有鉴于此，必须推动依法治税的理念转变与税收法定原则的落实，探索纳税争议解决机制自上而下的变革，切实保障纳税人的合法权益。

2.平行设置税务行政复议与税收诉讼

面对纳税争议的维权困境，意欲践行纳税人基本权益保护，畅通权利救济体系是制度良方。传统的税务行政复议固然具备免缴任何费用、程序快速简单、复议机关直接制约等诸多优势，但纳税人普遍更倾向于直接选择费时耗力、严格规范的税务诉讼，或者选择不甚规范、效用不大的信访途径来解决纳税争议。纳税人之所以对税务行政复议的公正性和有效性缺乏足够的信任，主要是因为税务行政复议缺乏中立性。在我国，如果法院审判的独立性是多少的问题，那么行政复议的独立性则是有无的问题（张千帆，2008）。虽然部分税务系统在探索建立复议回避制度、缩减复议决定期限、提高复议和解调解比例、加强纳税服务等方面取得不少成就，但税务行政复议普遍仍难以实现真正的职能分离。改变以往税务诉讼行政复议前置的旧模式，取而代之的是税务行政复议与税务诉讼纳税人自由选择的新模式，不仅能够尊重纳税人处理纳税争议的自主选择权、扩宽纳税争议的解决渠道，还能够督促税务机关严格依法征税、改善税务行政复议程序，提升纳税服务质量。美国政府因其行政复议效率高、成本低，并且较好的职能分离，积极引导纳税人首先选择行政复议救济。因此，如果我国允许纳税人自由选择税务行政复议与税务诉讼，那么身处纳税服务质量较高地域的纳税人则会先行选择税务行政复议程序应对纳税争议，而身处纳税服务质量较差地域的纳税人则会更多选取直接提起税务诉讼的方式救济税收权利，从而形成纳税服务竞争，进而促进地区招商引资和经济发展的良好态势。

此外，税收权利体系的改良亦不应矫枉过正。学界热议是否取消税务争讼的纳税担保条件，即纳税人只有在预缴税款或提供担保后方能启动纳税人权利救济程序。笔者认为，立法者因顾及国家税收利益损耗以及税务争讼期间的税款征管风险而设定纳税担保条件，而且美国等发达国家同样要求纳税人补缴税款后方能启动纳税争议解决机制。如此立法考量本无可厚非，学界诟病该条件大多因税务诉讼复议前置模式的裁决期间冗长，无端占用纳税人资金所致。此时应考虑国家税收利益与纳税人利益之间的平衡协调。倘若完全放弃纳税担保条件，非但没有保障国家税收利益及社会公共利益，反而致使税务行政复议与税务诉讼沦为不良纳税人的合法避税工具。因此，为更好地均衡保障国家与纳税人利益，应当在税务争讼程序自由选择的模式下，原则上继续适用纳税担保条件。一旦税务机关败诉，则应解除纳税担保，返还已缴税款，赔偿争讼期间的税款孳息。对于确实无力缴纳税款或提供担保的纳税人，应由立法规定免予提供纳税担保的特殊情形，以保障其申请救济的权利。

3.税务行政复议制度的改造

2014年全国人大常委会集体审议通过的《行政诉讼法》修正案，标志着行政诉讼规范更加细化，立法技术再次提升，行政诉讼程序几近完备。相比而言，税务行政复议中立性的缺失，是困扰我国纳税人权利救济体系的症结。《税务行政复议》基本沿用了《行政复议法》的制度安排，而非结合税收特性有所改善。综观各国税务行政复议立法例以及我国税务系统的实际情况，可以考虑增设复议回避制度和纳税争议更正制度。

（1）借鉴司法回避制度。回避制度源于司法诉讼程序规定，强调与案件有利害关系或其他有可能影响公允裁判关系的司法人员，禁止参加该案的侦察、检察和审判等活动。回避制度旨在防范徇私舞弊风险，杜绝个人偏见，有利于当事人得到公平对待，保证案件的公正审理，其最终目的是保障当事人及社会公众对法律制度和司法裁判的普遍尊重与遵从。我国《税务行政复议规则》第63条仅规定了行政复议机构的人员组成结构，并未设置有助于消除复议人员徇私行为的回避制度。鉴于我国税务行政复议职能分离的效用模糊以及税务系统垂直管理的现状，为提高税务行政复议制度的中立性或独立性，有必要大力推行回避制度。为此，应在税务行政复议审理过程中，仿照司法诉讼程序增加回避制度，主动告知纳税人复议人员回避的法定情形，并征询其是否申请回避。

（2）增设纳税更正制度。纳税更正是我国台湾地区的特色制度，属于税务行政救济的一种。台湾“税捐稽征法”第17条规定，纳税义务人如发现缴纳通知文书有记载、计算错误或重复时，于规定缴纳期间内，得要求税捐稽征机关，查对更正。台湾税务机关旨在通过更正程序，快捷处理因记载错误、核定偏差或计算失误所致的纳税争议案件。实践中，大部分的纳税争议均是由纳税人和税务机关对应纳税款出现核算分歧或计算失误所导致，纳税金额差距不大。因此，我国《税收征管法》可以借鉴台湾经验，增设纳税更正程序。一方面，更加便捷处理常见多发的小额纳税争议，监督税务机关提高纳税服务质量，给予税务机关自行纠正错误的机会；另一方面，还能够过滤大量纳税争议案件，减少税务行政复议与税务诉讼法律资源的消耗。

三、结语

法律欲得到普遍遵守，则应关注社会现实，回应公民诉求，并在其权利受损时给予救济，如此才能赢得社会公众对法治的尊重和信仰。在落实税收法定主义的进程中，纳税人权利救济体系的科学完备，无疑是法治中国应有之义。然而，现实情况不尽如人意，财税体制以支定收模式下的“过头税”屡见不鲜，宏观税负颇高的民营企业陷入“不逃税则无利润”的怪圈，税务机关与纳税人的征纳关系依旧紧张。有鉴于此，重铸纳税人权利救济体系，转变纳税人参考文献:

保护理念，平衡征纳双方利益，提高国家治理水平，或将成为我国经济社会转型发展的重要保障。

1.黄俊杰著:《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版。

2.John H.Ely，Democracy and Distrust:A Theory of Judicial Review，Cambridge:Harvard University Press.1980.

3.邱汉平著:《宪法上关于人民之权利规定之商榷》，《邱汉平法学文集》，中国政法大学出版社2004年版。

4.周佑勇著:《行政法原论》，中国方正出版社2005年版。

5.杨伟东:《复议前置抑或自由选择——我国行政复议与行政诉讼关系的处理》，《行政法学研究》2012年第2期。

6.［美］查尔斯·亚当斯著，翟继光译:《善与恶——税收在文明进程中的影响》，中国政法大学出版社2013年版。

7.［澳］布伦南、［美］布坎南著，冯克利等译:《宪政经济学》，中国社会科学出版社2004年版。

8.张千帆著:《比较行政法——体系、制度与过程》，法律出版社2008年版。

［责任编辑：张震］

F812.0

A

1009-2382（2016）09-0055-05

乔博娟，中国社会科学院法学研究所博士后（北京100191）。

※本文系司法部国家法治与法学理论研究重点项目“税收征管法修订问题研究”（项目编号12SFB1005）的阶段性成果。