非营利组织税收减免制度建构的基本导向

张晓婷，杜　源

(北京师范大学 法学院， 北京 100875)



法学研究

非营利组织税收减免制度建构的基本导向

张晓婷，杜源

(北京师范大学 法学院， 北京 100875)

[摘要]非营利组织的税收减免是现代国家和谐治理的重要制度。通过对非营利组织税收减免制度的学术史溯源，考察了20世纪国内外税收减免制度设计的各种理论，在此基础上提出我国应当以分配正义与利益诱致为目标进行税收减免制度设计。针对我国非营利组织税收减免制度现状存在的问题，借鉴英、美、日、德等国的立法经验，提出应当落实税收法定主义，扩大税收减免范围，从实质与形式上追求分配正义，并采取几种典型的利益诱致措施,例如开征遗产税、在营改增的视野中完善增值税减免制度等。以期通过诱致性的方式引导非营利组织和社会公众主动从事公益事业，从而规范国家与社会、市场之间的分配校正行为。

[关键词]非营利组织；税收减免；分配正义；诱致性秩序；和谐治理

税收在现代国家财政收入中占据主要地位，现代国家也被称为“税收国家”。[1]而税收减免是在国家的“必要收入与大众反应之间寻求政治平衡”[2]的重要举措。政府、市场与社会三个部门的分野越来越明晰，而社会通过非营利组织的活跃程度，不仅标志着这个社会本身的活力，同时也在政府失灵和市场失灵时提供替代功能，社会本身具有的公共性越来越与国家公共性分庭抗礼，而其非营利性和公益性等特征，也使得它比市场更值得令人信赖，给予公众久违的情感与道德上的安慰。按照哈贝马斯的理论，当政府与市场逐渐形成了政治与经济系统，又反过来对生活世界进行殖民时，生活世界自身的再生产就显得尤为重要。[3]生活世界的再生产依靠其内部的活力，而非营利组织是生活世界重要的载体，它们是人与人之间尚未系统化的生活原动力。但现代社会中，仅仅依靠道德倡导进行生活世界的再生产已经不太现实，法律逐渐成为社会媒介，通过法律的社会治理成为现代国家的主要治理方式。正义，尤其是分配正义，依然作为法律的最高理想，但却无法自行产生，需要法律通过利益诱致进行引导。由此形成了这样一种制度面向：在政治与经济逐渐成为系统的现代社会中，法律取代了道德、宗教等行为规范，成为主要的社会媒介，通过税收减免的制度建构，以诱致性的方式引导非营利组织和社会公众主动从事公益事业，从而规范国家与社会、市场之间的分配校正行为。

一、理论预设

国家通过对非营利组织实施比营利组织更为优惠的税收政策以促进社会公益事业的发展，已经成为现代国家社会治理的一大举措，这也是20世纪后半叶出现“全球结社革命”[4]以来现代国家针对“福利国家”危机的一种政策转型，希望通过非营利部门的公共服务和公益行为，减少国家的负担。因此，以法律的方式进行税收减免制度的建构非常必要，这种法律可以“通过减免税收的方式保证捐助者的经济利益，同时规范非营利组织的活动，以确保其资金用于公益事业”[5]。学界也提供了各种理论支持，构成了税收减免制度的学术史源流。

从税收减免的一般理论而言，20世纪60—70年代由美国哈佛大学教授斯坦利·萨利提出的税式支出理论非常流行。税式支出理论是指将税收减免等同于一种间接的财政支出，萨利时任美国财政部负责税收政策的部长助理，他的主张得到了美国财政部的支持，后来这个理论传播到全世界。国家为了对特定行业、特定活动或特定纳税人实行优惠政策，可以放弃部分税收收入，而放弃的税收收入相当于进行了特殊的财政支出。税式支出理论为税收减免奠定了基本制度基础，也可以用以解释国家对非营利组织的税收减免政策。[6]当然，也存在其他各种理论来支持具体的非营利组织税收减免。国外学者主要的理论包括补贴理论[7]、非税基理论[8]、资本结构理论[9]、捐赠理论[10]；除此之外，学界还提出了其他理论如利他主义理论、风险补偿理论、多元性理论等，从不同的视角对非营利组织税收减免提出了各自的理论解释。[11][7]这些理论影响了我国学界，我国学界也在此基础上提出了可税性理论[12-13]、行为实质理论[14]、第三次分配理论[15]等。

(一)税收减免作为分配正义实现的手段

现代社会以人作为制度设计的终极目的，因此“人权”这个概念在法律价值与正义的理论中越来越重要。人们对分配正义的认知也有所改变。在有限的资源分配不能满足所有人的需求时，一种追求分配正义的制度设计就开始了。古代正义理论中“得其应得”的观念并不以“人”为中心。穷人并没有法律上的权利得到救济，甚至生存权并未成为基本的人权，但当时存在富人给予穷人施舍和救济，但这种施舍与救济既不是富人的义务，也不是穷人的权利，有时出于信仰，有时出于情感，有时甚至出于习惯。但是在向现代社会转型的过程中，这种观念逐渐被转变了。随着“人”的观念逐渐凸显，穷人获得救济被赋予制度正义的内涵，也就是说，一个现代国家有义务照顾穷人。这不是出于慈善或同情，而是正义。分配正义从“得其应得”的古典观念转变为“穷人有权利得到救济”。[16]因此，有学者认为，在现代社会中，分配正义是一种将初次分配进行校正的正义，整个社会分配过程经历了三个过程：第一，由私人市场为主体以效率为取向进行分配；第二，由政府为主体按照兼顾公平和效率以及侧重公平的原则，通过税收、社会保障支出等途径所进行的再分配；第三，在道德力量感召下，通过个人自愿捐赠的方式(即慈善的方式)而进行的分配。[15]现代社会的分配正义是对初次分配进行数次校正的过程，而公益慈善组织的行为就是这种分配的校正，被称为第三次分配。促进公益慈善事业的发展，就是国家对分配正义制度设计的重要一环，对非营利组织进行免税，是促进分配正义的重要举措。也就是说，对分配进行校正达致正义是非营利组织存在与发展的重要功能，这是一种非营利组织税收减免制度的终极目标。

(二)税收减免作为诱致性秩序形成的手段

然而，国家无法使用强制的手段进行第三次分配，这是第三次分配和第二次分配的本质差别。而税收减免制度恰恰能够完成这种强制分配无法完成的任务。将公益事业与个人利益取得结合起来，这是一种现实目标。税收减免有利于公益组织和捐赠人主动从事公益活动，将慈善意识和行为常态化。也就是说，税收减免的制度设计对公益行为具有诱致性，因此，形成一种公益慈善的诱致性秩序至关重要。

诱致性秩序的概念来自于经济学家林毅夫，他对制度变迁进行了类型化建构，[17]他认为，制度变迁可以分为诱致性制度变迁与强制性制度变迁，而诱致性说到底是以利诱之，使之主动配合。诱致性秩序是指让非营利组织和捐赠人主动接受税法规制，从而形成“治理”的和谐局面。而这种主动接受的前提是让非营利组织和捐赠人有利可图，而税收减免就是这种“利诱”的制度，虽然道德劝导仍然是倡导公益与慈善的重要力量，但是诱致性法律规范同样为公益与慈善行为的开展起到重要作用。

(三)分配正义与诱致性秩序是理想与现实的结合

从非营利组织税收减免制度来看，仅从分配正义的意义上来设计远远不够，这是一种难以实现的理想。一方面，国家的强制性无法促进捐赠人的主动性，也无法规范非营利组织的公益心；另一方面，分配校正又无法只靠道德而实现。因此，税收减免的分配正义目标无法自动完成。而税收减免作为一种诱致性制度恰恰可以提高社会公众和非营利组织从事公益事业的积极性，形成一种激励机制。这样，法律制度配合道德信念，公众与非营利组织从事公益事业仍具有“自愿”的特征，不同于国家强制求公益的“社会福利”；但这种“自愿”又不是纯粹自发的行为，具有制度激励与诱致的积极性，因此，诱致性秩序本身就是正义的体现。

治疗12周后，2组FMA及MBI评分均较治疗前明显提高(均P<0.05)，且观察组高于对照组(均P<0.05)；2组MAS评分均较治疗前明显降低(均P<0.05)，且观察组低于对照组(P<0.05)。见表1。

二、比较法基础

在税收减免制度建构时不仅要进行理论思考，也要进行比较法考察，而这种兼具分配正义和利益诱致的税收减免制度在不少国家已经相当成熟。

(一)英国公益慈善税收减免

在英国，公益慈善法经历了长期的历史发展。1601年的《济贫法》开始界定何谓公益慈善，对非营利组织的税收规制也取决于该组织是否具有慈善目的。也就是说，税收减免制度并不完全覆盖所有非营利组织，而只针对“以公益慈善为唯一目的”的公益组织。公益组织能获得减免的税种包括所得税、遗产税、增值税、资产收益税等。根据1988年所得税法案9(4)和505条，所得税减免包括租金获利或从房地产、利息、土地所有权所得收入；利息、股金和红利以及英国以外的债券和其他财产的收入。根据1992年可征税所得法案256条规定，只要收益用于慈善目的，可免除资本的利税。同时，英国税务机关要求公益组织严格区分非商业活动和商业活动，才能获得相应增值税退税，前者例如销售捐赠物品、残疾人使用器材、书和其他出版物、分配国外捐赠活动等。在捐赠者方面，英国税收优惠的种类主要包括所得税、遗产税、资本利得税以及公司税等。这也是英国通过对公益慈善捐赠的税收优惠而鼓励和推动社会财富重新分配的一项有力措施。首先，公司捐赠层面，法律规定只要公司在账目中申明提供公益慈善的捐赠，其捐赠部分就会免除公司所得税(约占30%)。[18]其次，个人捐赠层面，英国并没有统一的个人捐赠所得税的抵扣比例，而是将捐赠人分为基础税率纳税人和较高税率纳税人，对于较高税率纳税人，获得的所得税减免比例也更高。[19]另外，从1986年开始，英国实施薪水册捐制度，员工通过授权给雇主将自己薪水的一部分捐赠给员工选择的公益慈善组织。这部分捐赠虽不能享受税收减免，但实际上对员工工资的所得税进行了合理的扣除。[20]对于遗产税，财产捐赠给公益慈善组织可以免征，但前提是捐赠人没有在捐赠中获得相关利益。而对向非公益慈善组织的捐赠一般都必须缴纳遗产税。在资本利得税方面，向公益慈善组织捐赠的财产被英国税法视为价值不变，可以免征资本利得税。

(二)美国非营利税收减免

在美国，免税非营利组织的资格由美国财政部下属的联邦税务局认定。尽管法律并不禁止非营利组织从事营利性活动，但根据必要性和相关性两个因素严格区分非营利组织的营利性活动和非营利性活动，从而确保组织的非营利宗旨。[21]为了保证税收公平，对非营利组织的营利性活动取得的收入，与其他主体的营利性活动的税收待遇相同，即被征收无关宗旨商业所得税，这在美国《国内税收法典》中有所规定。[5]此外，《国内税收法典》第170条“慈善(等)捐款与捐赠”中a分条“准确列支的扣除”规定：对于在纳税年度内进行的慈善捐赠款项，应当允许扣除。慈善捐赠只有在财政部长制定的规章规定下进行验证以后才能予以扣除。而第170 c(2)条允许向第501 c(3)条组织捐赠的纳税人在其联邦所得税纳税申报中扣除它们捐赠的数额。[22]第501c(4)授予某些非营利组织免税地位，但是向该组织的捐赠是不能扣除额。《国内税收法典》第6 033条规定了“免税组织的申报”，按要求申报的组织应报送年度申报表，以明确地说明总收入、收款和付款事项，以及其他信息。第6034条规定了“要求实施慈善扣除的信托的申报”。[22-23]

(三)日本公益税收减免

日本税法中对公益法人有明确规定，如果公益法人符合相关规定，其自非营利活动所得收入免税，而其自营利活动所得收入按较低的公司税率征税。此外，对公益法人的利润结算也减免相应税额。日本税法规定了以发展公益为宗旨的非营利组织，他们在从事营利活动时以一般企业30%的税收优惠征收企业税，而企业税的征税税率为41.7%。非营利组织的土地属于非课税土地，但如果这些土地处于闲置状态或用于非业务范围则要征税。日本的公司在进行公益捐赠时享有较多的税收优惠，这也可以解释日本公司在公益捐赠中所占比例很大的原因。主要包括两种：第一种，公司对政府的捐赠以及对公益组织与其他承担公益活动的团体的“指定捐赠”，可以在税前进行全额扣除。所谓“指定捐赠”是向“由大藏大臣指定的公益性很强的组织的捐赠”。第二种，对某些特定公益慈善组织的捐赠实行限额扣除，这类公益慈善组织是依法设立的公益法人，例如红十字会、社会福利法人、综合研究开发机构以及国际交流协会等。[24]相对而言，日本个人捐赠享受税收优惠幅度较小。个人捐赠只有超过1万日元才可以享受税前扣除的优惠，而且还有不超过应纳税所得额30%的限制，可享受的扣除范围也只限于“指定捐赠”。[24]85至于遗产捐赠，日本法律规定遗产的继承人对先人财产捐赠给公益组织，免征遗产税。同时法律还规定，非营利组织的收入用于非营利活动或者资助其他公益组织可享受18%的减税，若把收入投入教育事业，则这一标准能提高到47%。日本税法的这种制度安排形成了以公司捐赠为主的减税格局，个人捐赠规模非常小。[24]79

(四)德国非营利税收减免

德国的税收减免制度比较严格，德国的非营利组织包括社团法人和财团法人。德国税法将非营利组织的活动从性质上确定了公共目的，包括公共福利目的、慈善目的和宗教目的三大类，以此确定免税资格。而非营利组织的商业活动也被分为公共目的的和自营活动的，寻求公共目的的商业活动，例如教育、宗教、文化等项目的收入以及由公共部门所支付的必要管理费用，如医院、博物馆等费用，这些属于免税范围，而自营活动分为财产管理活动和营利性活动，前者是从事投资以及租赁活动的行为，也是免税范围，但是有32%的限制，并且这种投资与租赁的收益禁止分配。德国税法对非营利组织的免税范围包括法人所得税、消费税、净资产税、商业税等，但不豁免大部分增值税。对于捐赠行为，德国的制度比较特殊，首先，规定了捐赠条件，也就是必须符合“自愿并无回报原则”，教育费用不能作为捐赠支出扣除，例如父母为了孩子向孩子所在学校捐款，这很可能会被认为具有回报。[25]其次对捐赠优惠有阶梯差异，例如向一般非营利组织捐赠优惠9%，若用于教科文卫以及其他公益事业的捐赠，享受11%的优惠，捐赠达到一定数额还可以分期折扣税负，个人折扣年限为8年，企业为7年。从这些国家非营利组织的税收减免制度来看，我们可以看出分配校正与利益诱致并存的现象，这印证了上述有关税收减免制度的目标和理论预设，而在这一点上，我国的税收减免制度则存在很大问题。

三、我国制度演变及其问题

中国非营利组织的税收减免制度是法律移植的结果。在传统中国，公益行为与税收基本无涉，国家采取精神性奖赏的方式进行激励，“立牌坊以彰尚义”，例如修建“乐善好施坊”；税收减免一般直接针对遭受困难者或奖励积极开荒者。[26]20世纪80年代我国逐渐从法律上确认了社会团体和基金会等非营利组织，但税收优惠制度则迟迟未曾建立，1988年的《基金会管理办法》中只规定国外捐赠给基金会的物资免征关税。同时，1985年海关总署发布的《关于残疾人组织和个人所需的进出口货物和物品予以税收优惠的通知》中给予“残疾人组织直接进口供残疾人组织和个人所需的货物和物品给予较多的减免税优惠”，包括增值税、进出口关税等。*该通知发布于1985年2月7日，文号为〔85〕署税字第46号。因此，我国的税收减免制度是因为要和国际接轨而逐渐发展起来的，是改革开放政策的直接结果。1993年，国务院根据全国人大常委会的授权制定了《企业所得税暂行条例》规定企业进行“公益、救济性”捐赠，扣除比例为3%，2007年企业所得税将该类捐赠的扣除比例扩大到纳税人年度利润总额的12%；1980年制定的《个人所得税法》中并无个人捐赠的税收减免规定，1993年修改时，增加了“对教育事业和其他公益事业捐赠”部分进行免税的规定，1994年的实施条例确定了“未超过纳税人义务人申报的应纳税所得额的30%部分”的免税比例，2004年个人所得税法在此个人公益性捐赠的扣税比例为纳税义务人申报的应纳税所得额的30%。此后，国家税务总局会同民政部对特定社会组织授予其捐赠人的税前扣除资格，或全额免除，或按比例减免。2001年的《公益事业捐赠法》对公益事业的范围进行了界定，而2016年3月刚刚通过的《慈善法》对公益事业的范围进行了拓展。1997年和1999年，财政部和国家税务总局的几个规范性文件对社会团体、基金会、民办非企业单位的不同收入实施不同的税收政策。其中，对来自政府的财政拨款和财政资助、社会团体收取的会费和社会各界的捐赠收入免征企业所得税，而其他收入则需要征税；基金会在金融机构的基金存款取得的利息收入免征企业所得税，对其购买股票、债券(不包括国库券)等有价证券所取得的收入和其他收入则需要征税。2007年以后，财政部、国家税务总局和民政部连续以通知的形式发布规则，对非营利组织税收减免进行规范，例如2007年《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》，扩大非营利组织扣税的组织数量(2011废止)；2008年财税民(160号)《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》；2009年财税(122号)《财政部、国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》；2009年财税(123号)《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》；2009年财税(124号)《财政部、国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》；2010年财税民(45号)《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》。但是这些通知的规范等级过低，甚至不属于“部门规章”，因此使这些通知规定的税收减免规则的法律效力大打折扣。国务院2010年(国发13号)《关于鼓励和引导民间投资健康发展的若干意见》和国家税务总局2012年53号《关于进一步贯彻落实税收政策促进民间投资健康发展的意见》中对非营利组织税收优惠有了新的倡导性政策，尤其是后者附件《鼓励和引导民间投资健康发展的税收政策》中明确列举了实行免税政策的33项规定，包括进入基础产业和基础设施、市政公用事业和政策性住房、社会事业、金融服务、商贸流通等领域和加强自主创新和转型升级的税收减免措施，进一步明确了营业税、所得税、关税、增值税、耕地占用税、房产税、城镇土地使用税等税收减免制度。然而，从整体上来看，我国非营利组织税收减免制度并没有真正建立起来，至少没有形成体系，减免规则和政策散落在各种效力等级并不高的规范性文件中，缺乏高位阶的法律规范，无法体现税收法定主义，无法进行有效的分配校正，因此也无法真正体现分配正义。税收政策对非营利组织的诱致性功能不明显，走两步退三步。

此外，从具体的制度设计中，也存在各种问题，例如获得税收减免的主体太少，并且具有差异性，捐赠免税额占应税所得的比例太低等，这些问题直接导致捐赠人积极性不高，以及捐赠向少数非营利组织过于集中。同时在程序法方面，缺乏对公益组织、公益行为认定的机构与程序，部门之间职责不清，双重管理体制的负面影响依旧存在。非营利组织的体系不明晰，营利与非营利、公益与非公益之间缺乏可鉴别的标准，滥用免税政策和无法享受免税政策的现象同时存在，同时对非营利组织的营利活动认识有分歧，缺乏对非营利组织商业活动的税收细致监管。法律规范等级过低，法规制定各自为政，更使得这种标准缺失。这种畛域不分的状况，导致非营利组织税收优惠要么窒碍难行，要么错位激励。同时，大量的非营利组织并没有在民政部门登记，对于这些组织的税收征收和减免更加困难。产生这些问题的原因多种多样，有社会认知的原因，有制度变迁不同步的原因，有政策落实不到位的原因，更为根本的原因则是法治建设和政治体制改革滞后于社会发展和经济发展，以及改革与反改革的张力、社会自治与社会控制的张力等，因此，根据分配校正与利益诱致的制度目标，构建系统的非营利组织税收减免制度已经刻不容缓。

四、制度设计方案

根据以上论述，对于我国非营利组织税收减免的制度建构，笔者提出以下建议：即以分配校正和利益诱致为基本立法导向，通过具体制度的构建，达致理想与现实的统一。

第一，普遍实施税收法定主义是分配正义实现的法治基础。税收法定主义是财税法的基本原则，它是法治原则在财税法上的体现，对于保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重，不可或缺。[27]税收法定主义中的“法”，应该是人民主权原则直接应用的民意机关制定法，“无代表，不纳税”是税收法定主义的最初表达，也是具有历史生命力的表达，我国在20世纪80年代全国人大常委会对国务院的模糊授权，使我国的税收立法权事实上归于行政机关。税收不法定，税收减免的法定无从谈起，分配正义的法治基础也无从谈起。可喜的是，2015年修订的《立法法》中已经有所体现，该法第8条规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，尽管这还不是完全意义的税收法定主义，但已经有所突破，为抑制公权力在税收上的恣意奠定了基础。

第二，扩大税收减免范围是诱致性秩序形成的实质措施。虽然我国非营利组织的税收减免种类看上去很多，但实际落实的范围很小，可享受税收减免的主体也不多，每年不定期随意的资格认定，使税收减免作为利益诱致措施的功能大大减弱，不利于形成诱致性秩序。因此，扩大税收减免享受的主体，扩大对公益组织、公益行为的解释，扩大非营利组织的合法性登记范围，是诱致性秩序形成的实质措施；同时扩大税收减免的税种，细化每一种可减免税种的具体规则。法治不是口号，而是细致的制度设计。笼统的税收减免、促进公益事业的呼声无济于事，必须是实实在在使捐赠者受益的制度设计，符合法治统一性和法律融贯性的制度设计。

第三，税收减免的平等性与差异性设计是分配正义的实质体现。法律须对税收减免的主体、行为与财产进行平等性与差异性设定。何谓公益组织，何谓公益行为，何谓公益财产，何种减免措施，都应有具体的标准。我国现行制度下的非营利组织，不仅具有行政级别的残余，而且在税收减免上缺乏平等性，标准不明，甚至连税收减免的地域性问题都会产生争议，例如作为地方性公募基金会在注册地以外的募捐是否可以享受免税待遇，在不同的地区就有不同的措施。平等性还表现在非营利组织是否官办、是否有公募资格等差别。因此，实现分配正义，需要落实非营利组织的各种配套制度改革，否则纵然法良意美，终是徒然。

第四，税收减免的程序设计是分配正义的形式体现。免税资格的认定，是分配正义的形式体现，而这需要一系列的统一程序作为配套保障。正当程序是现代法治社会应当遵循的一项普遍法则，它要求通过一系列具有正当性的过程，以实现程序的正义和理性化，并获得实体结果的公正。[28]我国现行制度中，对免税组织的认定具有非统一性、非常规性和个别认定的现象，缺乏对税收减免组织和行为的认定标准，也没有认定的程序，更没有资格认定的救济途径和救济程序。因此，构建统一的税收减免程序，确定独立的税收减免认定机构，构建清晰明确的税收减免标准，是体现分配校正的程序正义的重要而必要的措施。

第五，开征遗产税促进公益捐赠是诱致性秩序形成的补充措施。征收遗产税和馈赠税的目的“不是要提高财政收入(把资金让与政府)，而是要逐渐地、持续地纠正财富分配中的错误并避免有害于政治自由的公平价值和机会公平平等的权利集中。”[29]作为对非营利组织和捐赠者的利益诱致，征收遗产税是一个非常有效的措施，从各个国家遗产税实施的效果来看，对捐赠免征遗产税有利于公益事业的发展，越来越多的公众在纳税和公益慈善之间选择了后者，主动参与第三次分配，这是富人回馈社会的一种诱致性秩序，有利于缩小贫富差距、缓和社会矛盾、促进社会和谐。遗产税征收条款就是除了所得税减免之外最重要的诱致性法律规范。2001年美国总统布什签署取消遗产税的计划时，就受到美国慈善家的联合抵制，以比尔·盖茨之父威廉·盖茨为首，索罗斯、斯蒂夫·洛克菲勒等120名美国富豪慈善家联合签名要求不通过这个计划，他们都是遗产税起征线之上的人，他们认为取消遗产税会损害公益事业，损害整体的社会利益，甚至破坏美国赖以建国的社会基础。[30]这是长期遗产税征收的利益诱致功能的有效性所致。

第六，在营改增的视野中完善增值税减免制度。我国正在进行营业税改征增值税的试点，在这种制度语境中，非营利组织的税收减免是否能够实质性享受，也是税收减免制度构建的一个现实性问题。因此，为了更好地在新的制度环境中构建税收减免制度，需要完善非营利组织增值税的减免设计。除了上述制度之外，要充分注意适用零税率、免征增值税、税收返还、按简易办法征收四种免税形式的区分设定，采取适当的立法模式，赋予非营利组织“税收特区”的地位，坚守对非营利组织进行诱致性监管的政策定位，主要即明确赋予非营利组织更自主的增值税税收优惠的放弃和选择适用的权利，为非营利组织规定更为简易便捷、并不严苛的程序性要求或“绿色通道”。[31]

结语

虽然我国非营利组织的发展和公益事业的发展呈现出蓬勃的趋势，但相对而言仍比较滞后，究其根本原因，就是制度设计之不足，因此进行各类制度构建并完善制度之间的配套是当务之急。税收减免制度的设计反映了税法理念的实质化转向，这种实质化既是分配正义的体现，也是利益诱致的结果。在这种制度目标之下的税收减免制度既保证了捐赠者对公益组织的自由选择和非营利组织从事公益事业的道德自觉，同时也保证了国家通过法律规范对非营利组织和公益事业的诱致性监管。以利益为媒介，通过税收减免制度的设计，非营利组织的经济行动嵌入于社会关系中，成为其“内生性力量”，主动、积极接受国家的监管，从而促进社会的和谐治理和法治建设的发展，实现全社会的分配正义。

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〔责任编辑：冯胜利〕

Basic guidance for establishing NPO's tax reliefsystem

Zhang Xiaoting, Du Yuan

(LawSchoolofBeijingNormalUniversity,Beijing100875,China)

Abstract:NPO's tax relief is a vital system of harmonious governance for modern countries. The author, through tracing academic history of the system, examines various theories on designing tax relief system home and abroad in the 20th century, and based on it, raises a tax-relief system for our country at the core of distribution justice and profit inducing. For the problems existed in current situations of our country, the paper draws the legislative experiences in the U.S., Britain, Japan and Germany, etc., and puts forward that we should carry out statutory taxation principle, broaden relieving tax, pursue distribution justice essentially and formally and adopt several inducing measures, such as collecting inheritance tax, improving tax relief system by replacing the business tax with a value-added tax. These inducing measures can make NPO engage in public welfare drives, thereby regulating the distribution correction behavior between state, society and market.

Key words:NPO; tax relief; distribution justice; inducing order; harmonious governance

[中图分类号]D912.29

[文献标志码]A

[文章编号]1000-8284(2016)05-0089-07

[作者简介]张晓婷(1966-)，女，山西浮山人，副教授，博士，从事经济法学、财税法学研究。

[基金项目]中央高校基本科研业务费专项资金；2015年度北京师范大学自主科研基金项目“国家治理背景下公共经济风险防范的财税法研究”(SKZZY2015005)

[收稿日期]2016-03-03