谈新会计准则下“两费”业务的核算实务

肖莉文

（广西中烟工业有限责任公司 广西南宁 530000）

谈新会计准则下“两费”业务的核算实务

肖莉文

（广西中烟工业有限责任公司 广西南宁 530000）

2007年执行的新企业会计准则，在其“新准则应用指南”附录“会计科目和主要账务处理”中删除了“待摊费用”与“预提费用”科目，那么原制度规定的待摊、预提有关业务的账务处理及报表列示应如何处理，新准则没有明确。本文首先阐明新准则下费用仍需预提和摊销的必要性与合理性，对原制度中“两费”的业务内容进行分析，提出新会计准则下这些业务的账务处理及报表列示。

待摊费用；预提费用；具体措施

2015年我行业开始执行新企业会计准则，2007年颁布执行的新企业会计准则，在其“新准则应用指南”附录“会计科目和主要账务处理”中删除了“待摊费用”与“预提费用”科目，那么原制度规定的待摊、预提有关业务的账务处理应如何进行，有一种观点认为新准则取消了“待摊费用”和“预提费用”科目，原制度下“两费”的业务核算不再待摊和预提。其理由是：①新准则强化资产负债观，“待摊费用”和“预提费用”不符合新准则中会计要素的定义，如“待摊费用”本质上是一种费用，属于无价值资产，是企业一经发生就已消耗的一项“沉没成本”，已不能给企业带来未来经济利益，即不符合资产定义，会虚增企业的资产总额。“预提费用”是企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，虽然这些费用预期会导致经济利益流出企业，但它们并不是企业过去的交易或事项形成的现时义务，其同样不符合新准则对负债的定义。②“两费”的核算基础权责发生制与会计信息质量要求的实质重于形式、谨慎性、相关性和重要性等相矛盾，会使企业虚列资产和虚增当期利润。曾有学者提出从会计信息质量要求的重要性来衡量，可以不设置“两费”科目，以保证企业的资产和负债得到更合理的披露。③在实务中，有些企业对“两费”业务进行核算时，故意作账户游戏，利用“两费”作为调节利润的“蓄水池”或“变压器”，成为企业粉饰会计报表的惯用手段。

笔者认为新企业会计准则下，仍应按照权责发生制的原则“预提”和“待摊”。

（1）新准则下，会计核算是以企业持续经营和会计分期为基础，在此基础上依据权责发生制的原则来确定应“预提”和“待摊”的费用。在这里“预提费用”是指企业已经发生并应计入当期但尚未支付的成本费用；“待摊费用”是指企业已经支付的但应由以后各期承担的成本费用。企业已经发生并应计入当期但尚未支付的成本费用实际已形成企业的负债，因为这是企业过去的交易或事项形成的现时义务，预期会导致经济利益流出企业，符合新准则对负债的定义。企业已经支付的但应由以后各期承担的成本费用事实上依据形成企业一项资产，因为提前支付的尚未发生的费用属于预付款，这是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，符合新准则对资产的定义。

（2）关于“两费”的核算基础权责发生制与会计信息质量要求的实质重于形式、谨慎性、相关性和重要性等相矛盾的问题，笔者认为“两费”的业务以权责发生制为核算基础正是会计信息质量要求的实质重于形式、谨慎性、相关性和重要性等原则的体现。

那么在实务中，如何进行原制度下“两费”业务的核算，首先要对原制度下“两费”的业务内容进行具体分析，原制度下预提费用的业务是企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，如预提的租金、利息、修理费、保险费、工资等。

预提租金、修理费、保险费等，应依据相关的合同计算出本期应承担费用金额，借记成本、费用类科目，贷记“其他应付款”；预提利息，应按照借款合同确定本期应承担的利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记“应付利息”；预提的工资，应按照人力部门提供的员工人数、工资薪金标准、任务完成情况（提成、奖金）等确认本期应承担的人力成本，借记成本费用科目，贷记“应付职工薪酬”。

原制度下待摊费用核算的是企业已经发生，应由当期及以后各期负担的费用，如低值易耗品和出租出借包装物摊销、预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费、季节性生产企业在停工期内的费用、一次交纳数额较大需分摊的印花税以及固定资产修理费用等。

低值易耗品和出租出借包装物的摊销，新准则取消了“低值易耗品”和“包装物”科目，归类到“周转材料”里核算。对于采取“五五摊销法”和“分次摊销法”的低值易耗品和包装物，“周转材料”科目可按其种类，分别设置“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算，领用时按其账面价值，借记“周转材料-在用”科目，贷记“周转材料-在库”科目，摊销时按照本期应摊销的金额借记成本费用科目，贷记“周转材料—摊销”科目。

预付的保险费、租赁费、报刊杂志费等费用，支付费用时应按照合同确认当期的费用及应由下期承担的费用，当期费用计入成本或损益类科目，下期应承担的费用计入“预付账款”。

季节性生产企业在停工期内的费用，新准则规定，企业发生的季节性的停工损失，借记“制造费用”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

一次交纳数额较大需分摊的印花税等税费，支付时应按照分摊的期限，确认本期应分摊费用及下期应分摊费用，本期应摊费用计入“管理费用”，下期应摊费用计入“应交税费”。

固定资产修理费用，新准则规定固定资产的后续支出，符合准则规定的资本化确认条件的，计入固定资产成本；不符合准则规定的资本化确认条件的，计入当期损益，不得采用预提或待摊方式处理。

综上所述，执行新会计准则仍应需按权责发生制的原则对费用进行预提和待摊，在实务中，为避免有些企业利用“两费”人为调节利润，在其确认“两费”时应对确认的条件加强审核，如合同的审核，票据方面的审核，必要时可追踪资金流向，通过这些手段杜绝企业利用“两费”人为调节利润的空间。

F275

A

1004-7344（2016）25-0272-01

2016-8-18

肖莉文（1971-），女，中级会计师，本科，主要从事会计工作。